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作者罗玫
核心要点：区块链与商业的结合正在改变传统行业的格局，而区块链网络发行和流转的加密数字货币在区块链相关的各种生态中担负着多种交易和储值的功能。如何对加密数字货币进行会计确认和计量是国际国内证券监管机构、税务和会计准则制定机构都非常重视的领域。国际会计准则和美国GAAP都没有对加密数字货币的会计确认和计量制定单独准则，本文将对以比特币为代表的主要用于支付和交换价值的加密数字货币提供会计确认和计量的框架体系，并对实务界的实践难点进行梳理和总结。
比特币作为资产的特征
区块链最早作为比特币的底层技术由Nakamoto（）提出，比特币是一种点对点的现金支付系统，使得一方可以直接发起在线支付给另一方，中间不需要通过任何的金融中介机构。区块链技术通过去中心化和去信任化的方式集体维护一个安全数据库而不需要行政机构的授信首先被应用于比特币。区块链技术是多种技术整合的结果，包括“区块+链”的数据结构、分布式存储、加密算法、共识机制等核心技术。“区块+链”指一段时间内发生的事物信息，包括转账交易数据、智能合约代码或执行数据，以区块为单位进行存储，并以密码学算法将区块按照时间顺序连接成链条的一种数据结构。这种数据结构的信息记录、存储和更新不依赖中心化的管理，而是由“共识机制”决定网络中的节点谁能记录新的信息，通过这个“共识机制”争夺到权力的节点将记录更新的信息在新数据块上，追加在原来的区块链条上，并且获得系统奖励的币以及交易费用。这个过程就是所谓的“挖矿”。到年，“区块链2.0”成为第二代去中心化可编程的区块链数据库，做为以太坊的底层技术，可以允许用户写出精密和智能的协议，在区块链系统里自动运行。近期，区块链技术发展迅速，各种改动和设计应用在众多的数字货币上，本文以最早出现的、也是价格最高的主要用于支付和交换价值的比特币为例讨论会计确认和计量问题。
比特币的产生方式如下：维护比特币这个区块链账本的矿工（Miner），即维护网络的众多节点之一，依据特定算法进行难度很高的计算，当计算出的答案满足系统自动设立的目标值，最先算出的节点取得新区块（Block）的优先记账权，会确认并记录网络上新发生的支付交易行为，形成新区块。因为这个记录存储新信息于新区块上的活动过程不依赖中心化的管理，而是由“谁能算出答案”决定网络中的节点谁能记账在新区块上，从而构成了分布式的记账系统。系统会自动给这个解决难题的节点比特币做为奖励，做为挖到新区块的奖励，而且通过确认和验证其他网络上发生的新的支付交易信息，将这些信息添加至挖到的新区块得到交易费奖励。“挖矿”过程和挖金矿后得到金子这个“奖励”过程很类似，不同的是，矿工没有“挖”这个劳动过程，而是在耗费自己的计算资源计算一个目标值以满足相关区块链账本自动设定的数学要求，从而得到比特币奖励。
国际会计准则（IFRS）的《财务报告的概念框架》中指出，“确认”是将满足财务报表要素（比如资产、负债、权益、收益或费用）之一的项目，抓取纳入财务状况表中的程序，以文字和货币金额来描述这些报表项目。确认的财务报表项目需要满足财务信息的三大基本质量特征：相关性，重要性，并如实反映其意图反映的经济现象。以比特币为代表的加密数字货币本身具有虚拟性和非货币性这两大特征，如果满足资产、负债或权益定义的项目，就能在财务状况表中确认。报告主体拥有的这些数字货币如果能够在财务报表上给予确认，可以毋庸置疑地给报表使用者提供相关的、重要的、如实反映的信息。《财务报告的概念框架》指出资产定义为：因过去事项形成的，由主体控制的现时经济资源。矿工挖出比特币这个经济活动由过去事项（解决难题后取得新区块的记账权利）形成的比特币奖励，是由矿工现时控制的经济资源（可以用比特币支付换成货物或转换为现金）。因此，比特币符合资产的定义，矿工挖矿后得到的比特币，应该记账为借记一个资产类，贷记收入。我们下面对它在财务报表可能呈现的资产类别进行剖析，以排除法分析其不适用的资产类别。
现金
国际会计准则第7号-现金流量表（IAS7）中定义现金为库存现金和活期存款。国际会计准则第32号-金融工具：列报（IAS32）进一步对活期存款的解释是活期存款持有人对机构有现金索取权。而且，货币（也称为现金）是代表交易媒介的金融资产，构成了报表确认和计量所有交易的基础，它也是权威机构（如央行）的债务。总的来说，现金是指纸币与硬币，以及对纸币与硬币的索取权。
加密数字货币的持有者并没有纸币和硬币，或索取纸币和硬币的权力。矿工挖出比特币后拥有的是区块链上某个地址的钥匙，和对应的比特币，可以以后进行点对点的交换和转账。没有中心机构保障这个比特币的索要权力，如果比特币对应钥匙丢失，则不能找回自己的比特币。尽管加密数字货币也可能通过交易所转换为现金，但是持有者并没有现金或得到现金的权利。由于加密数字货币不是国家背书的法定货币，法律上不代表必须被接受的支付方式，也不构成任何人、机构的债务责任，因此加密数字货币在会计确认上不能被计为“现金”。
现金等价物
国际会计准则IAS7和美国会计准则法规汇编（FASBAccountingStandardsCodificationTopic）中对于现金等价物的定义为“短期、流动性特别强的投资，能够随时转换为数目确定的现金”，并且在初始投资时就知道未来将收到的现金金额，现金等价物发生价值波动的风险非常小。短期的国债和票据属于现金等价物的一种，在到期时能够兑换的现金数目非常明确。以比特币为代表的众多加密数字货币价格的波动性非常大，不能随时知道转换后确定的现金数目，发生价值波动的风险极大，因此比特币不符合现金等价物的定义。
由于加密数字货币价格波动幅度使它不能担当主流支付手段和价值储藏的职能，一种新型的试图确保与法定货币保持1比1关系的稳定数字货币（Stablecoin）产生了，并采用新的技术手段来模仿法定货币的币值稳定机制。现在主流稳定币的发行方可以选择美元资产做为信用背书，持有稳定币的用户可以按照1比1的比例兑换回法币（如USDT）；或选择其他加密货币资产做为抵押（如Bitshares）；或采用一定算法来利用别的Token使得发行的稳定币能够保持和法定货币的换算比例关系（如Basecoin）。这些稳定数字货币的发行目的是为了和法定货币保持1比1的兑换关系，符合流动性强、能够随时转换为数目确定的现金的特点，因此加密数字货币中的稳定数字货币符合现金等价物的定义。
目前在很多国家和地区，用有形的现金进行交易的形式正在减少，货币电子化的交易在逐步取代纸币和硬币的地位。各国央行可能也会逐步淘汰纸币和硬币，充分利用社会对法定货币的信任而发行自己的电子货币。新兴的加密数字货币的表现形式呈现多样化特征，监管和法规制定者正在密切
