改革开放四十年我国政府会计改革回顾与展望
——基于Lüder的财务管理改革进程
模型的理论分析
徐玉德宋帅
内容提要：政府会计的发展变革始终随着社会经济发展及政府主体特征变化而不断发展变化。改革开放以来，我国政府会计经历了从预算会计到“双轨制”会计的深刻变革。本文在回顾改革开放四十年我国政府会计发展变革的基础上，借鉴Lüder财务管理改革进程模型的研究框架，从环境变量、行为变量、工具变量三方面剖析改革开放四十年来政府会计改革的动因及特点，以期为进一步深入推进我国政府会计改革提供有益启示。
关键词：改革开放政府会计路径依赖
改革开放四十年我国政府会计变革历程
改革开放四十年来，我国政府会计改革经历了一个渐进发展、曲折向前的过程。按照四十年来我国政府会计领域发生的重要标志性事件及其产生的经济后果，可以大致将我国政府会计变革划分为四个阶段：计划经济框架下的预算会计调整、市场经济体制下的预算会计改革、对既有预算会计体系的局部调整，以及新一轮政府会计改革。
（一）计划经济框架下的预算会计调整阶段（-）
改革开放初期，我国仍沿袭着计划经济时代统收统支的预算管理模式，随后逐渐开始从高度集中的计划经济体制进入到有计划的商品经济阶段，政府逐渐从竞争性商品市场和投资领域退出，经济管理职能逐步放归市场。年出台的《各级财政机关总预算会计制度》和《行政事业单位预算会计制度》已经不再适应政府部门管理需要，年重新修订的《财政机关总预算会计制度》和《事业行政单位预算会计制度》在政府预算会计职能、核算范围及内容上有了新的突破，增加了总预算会计的组织管理职能，同时也使各级事业单位的会计管理体制摆脱了过去高度统一的状态，走上了“统一领导、分级管理”的道路。但会计主体不清、会计核算方法不适应市场经济体制需要，预算管理模式以直接管理和行政管理为主等问题仍十分突出。因此，财政部于年正式启动了预算会计改革。
（二）市场经济体制下的预算会计改革阶段（-）
年起，我国正式确立社会主义市场经济体制，开启了“分税制”财政体制改革，采用复式预算编制方法编制经常性预算和建设性预算，建立起“分税制”的预算管理体制，旧有的预算会计制度无法匹配新的预算管理制度，限制了预算会计职能的有效发挥。因此，我国开始探索适应分税制财政管理体制需要的政府会计，先后于年和年颁布了《财政总预算会计制度》《事业单位会计制度》《事业单位会计准则（试行）》以及《行政单位会计制度》（简称“一则三制”）。“一则三制”的颁布实施标志着我国政府会计摆脱计划经济体制下高度集中的预算会计模式，基本建立起一套与当时经济体制和政治管理体制相适应的预算会计体系，确立了财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计“三分天下”的基本架构。这一架构作为我国公共财政预算管理的基础，基本满足了当时国家宏观经济管理和预算管理的需求，在推动我国社会主义市场经济体制建立、实现国家财政职能、转变政府职能方面发挥了巨大作用。
（三）对既有预算会计体系的局部调整和研究探索阶段（-）
进入本世纪初，根据建立公共财政体系的要求，我国开展了部门预算改革、国库集中收付、政府采购和政府收支分类等一系列财政管理体制创新，预算编制和执行走向了规范化、制度化和科学化的轨道。通过这一阶段的改革，构建起全新的预算编制模式，强化了预算执行管理，有效整合了预算内外的财政资源，增强了预决算的法制性和透明度。部门预算改革，实现了“一个部门，一本预算”，改变了传统预算按经费的功能分类编制多本预算的做法；政府收支分类改革形成了政府预算内外资金共用的统一、规范的收支分类体系；政府会计作为预算管理的重要组成部分，也随之进行了相应的调整和完善。在决算管理改革方面，财政部对财政总决算、预算外资金收支决算和行政事业单位决算进行了整合，决算报表体系不断完善，各级财政部门开始加强决算数据的分析利用，用决算数据揭示预算编制和执行中的问题。总的来说，这一时期的政府会计主要服务于政府财政预算资金的收支管理，重点反映当期财政收支状况，仍未从根本上打破既有的预算会计框架。
（四）新一轮政府会计改革（年至今）
年，“进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度”被正式列入《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》；年，财政部首次在公共部门会计核算中引入权责发生制；《医院会计制度》要求公共医疗机构以修正的权责发生制作为会计核算基础。年，党的十八届三中全会提出了深化财税体制改革、改进预算管理制度，建立权责发生制政府综合财务报告制度的明确要求。年，发布的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》进一步明确了双轨制的政府会计改革方向，我国新一轮政府会计改革正式启动。迄今已颁布了《政府会计准则——基本准则》以及7项具体准则，并发布了新的《政府会计制度》，统一了行政单位和事业单位会计制度，废止了零散的按行政事业单位分类的十余项会计制度，基本形成了《会计法》和《预算法》指导下的准则与制度并行的政府会计法规体系。
推进政府会计改革的启示与展望
“物有本末，事有始终，知所先后，则近道矣”。回顾改革开放四十年，我国政府会计改革并非一帆风顺。当前我国权责发生制政府财务报告改革已进入实质性阶段，但从改革的实践来看，政府综合财务报告的试编仍存在很多困难：将于明年初执行的新政府会计制度与现行不完整的政府会计准则存在不匹配；财务分析应用体系研究进展缓慢也无法支撑政府会计信息效应的有效发挥；推进权责发生制的政府财务报告改革将面临现实挑战。未来应重点从三方面进一步推进我国政府会计改革。
（一）优化制度环境，完善制度供给
FMR模型中的环境要素由刺激因素和制度要素两部分构成，其中刺激因素是偶发的、基本不可控，制度环境是可以进行优化和改善的。政府会计作为规范政府会计实践主体及其活动的一项制度安排，受到其所在制度环境的深刻影响和制约。
1.持续推进政府行政体制改革，理顺多重委托代理链条
行政体制改革是政府会计改革的前提和基础，离开政府治理环境，政府会计便无用武之地。我国的行政体制受托责任层级多，且交叠性强，与之相配套的审计监察体制也存在监察主体互相责任不清，监管范围交叉和监管真空同时存在的情形。作为受托人的信息供给和作为下级机关委托人的信息需求同时存在，且存在显著差异，使得基于解除政府受托责任而存在的政府会计陷入窘境。因此，应持续推动政府行政体制改革，厘清上级部门、人大、政府与行政事业单位法人等各利益相关者关系，同时还要明确单位法人、行政首长、党委（党组）的责权范围，改革和完善行政事业单位的层级结构，在理顺委托代理关系的前提下，对政府会计信息的供给和需求进行重新辨识和分类，明确特定会计信息的供给主体和作用对象。基于多重委托代理关系设计不同的改革策略和改革重点，提升改革效率，扩大改革后新制度的适用范围，使政府会计的控制、监督、管理、治理功能在不同委托代理层级下能够得到有序拓展和有效发挥。
2.建立健全政府会计信息披露机制
政府会计信息披露是政府工作全领域、全口径、全流程的外化表现，政府会计改革为政府会计信息披露奠定扎实的信息基础，同时政府会计信息披露过程中出现的问题和产生的新需求也能为政府会计改革方向提供有益参考。当前我国政府会计信息披露主要通过中央及各地方预决算公开平台，披露各级政府预决算、部门预决算和中央对分地方转移支付三部分内容。披露的形式主要以当期财务报表为主，鲜有文字说明和图表分析，对外部信息使用者而言，内容庞杂却有用性不足，无法满足利益相关者的信息需求。在我国长期“弱委托者，强代理者”的委托代理关系的影响下，当前的政府会计信息披露机制严重落后于政府会计改革进程，信息公开没有形成相应的对政府行为和会计改革的压力效应与激励效应。因此，应加快推进政府会计信息披露制度建设，尽快实现会计信息披露与政府会计改革的良性互动。
3.强化政府审计的制度建设
政府审计与政府会计从来都是“一体两翼”，政府审计能够为政府会计信息的真实性、完整性、有效性提供鉴证和矫正机制。政府审计通过分析审计出现的问题及带来的经济后果，溯源至政府会计的技术或制度问题，促进政府会计不断引入绩效、成本、服务等新型管理理念，探索先进的核算技术和有效的方法路径以推动政府治理水平。当前政府会计仍在改革进程中，权责发生制的政府财务报告也处于试编阶段，因此与政府会计改革协同的政府财务报告审计基础尚不健全，但不能因此放弃审计制度的设计和实践探索。应当建立健全与当前双轨制会计新模式相适应的审计制度，在改革进程中不断发现问题和解决问题，逐步实现政府审计与政府会计的有效协同。
（二）明确财务报告取向，满足多元化信息诉求
没有制度的需求，就不会有制度的发展和改革（弗朗西斯·福山，）。改革开放后较长一段时期内，作为上层建筑的一部分，政府会计基于政府单一主体内部管理需要，随社会生产力的发展、社会经济基础的变化而不断变革。根据林毅夫（）对制度变迁的分类，“诱致性变迁是指一群（个）人在响应由制度不均衡引致的获利机会时所进行的自发性变迁；强制性变迁指的是由政府法令引起的变迁”。四十年来我国的政府会计变革基本属于以国家为主体推动力的强制性变迁，政府主导改革的路径、次序与时机，这与我国政府的强大控制力和渗透力有直接关系。
然而随着国家治理现代化进程的不断推进，政府逐渐放权、赋权，退出政府供给能力不足和低效领域，赋予社会多元主体参与公共治理的空间和可能性，由此，我国公共治理由政府主导的“一元”治理模式进入到多元主体共同参与的“多元”治理模式。在此背景下，政府会计的诱致性变迁特征逐渐显现，以民众为代表的“多元”需求方在推动政府会计改革进程和获取政府会计信息需求中的作用不断增强。虽然不同的主体对政府会计改革有着不同的认知和目标，但多元主体作为共同委托方，与政府建立了基于委托代理关系的政治契约，政府作为代理人，应向委托方传递真实透明的会计信息以反映受托责任履行情况，同时起到辅助委托人进行后续政治和经济决策的作用。当前管理取向下的政府会计无法有效回应这种诉求，诉求一旦得不到满足并持续累积，就可能触发政府与多元主体的矛盾和对立，挫伤多元共治的积极性。诚然，强制性变迁较诱致性而言，改革效率和进程速度更高，但自发的诱致性变迁能够弥补自上而下的改革可能忽略的信息对称性和制度供给的充足性，从而使改革更加平稳安全。未来我国政府会计改革应从多元主体的共同需求出发，确立报告取向的改革方向，强化政府对多元主体报告受托责任的履行，不断增大有效信息供给以满足外部利益相关者需求。但是当前双轨制的政府会计信息系统尚未完全建立，政府内部对政府会计改革的偏好也明显强于外部，因此，从改革路径上来看，现阶段还应以政府内部管理需要为主，逐步推进报告取向的政府会计改革，以充分回应多元共治主体的会计信息诉求。
（三）降低改革成本，克服路径依赖
政府会计改革是一个系统工程，涉及到的主体类型多（包括各级政府、政府部门、各类事业单位等）、委托代理层级复杂，较企业会计而言政府会计改革更为复杂。根据诺斯的路径依赖（PathDependence）理论，制度变迁一旦走上了某一条基本路径，那么它的既定方向就会在发展中不断得到强化，很难甚至根本无法扭转。因此在设计和实施改革方案时，就要考虑到改革的路径问题，以及衍生出的如何降低路径转换中的改革成本问题。任何一项改革都是在旧制度基础上的变革，由旧制度衍生出来的利益主体或其代言人往往仍掌握着新制度的制定权甚至还是新制度推行的领导者，由此决定了改革必然会面临巨大的摩擦成本和实施成本。
新旧制度转换的摩擦成本主要表现为两种形式：既得利益者的抵抗与人为设置障碍所产生的成本，以及为克服这种阻力所进行的劝说、购买和补偿的成本。当前我国权责发生制政府财务报告改革的摩擦成本主要表现为各级政府不愿意暴露本级财政的真实状况和面临的财政风险，抑或是部分政府官员担心改革会剥夺其旧有的隐性福利而消极对待改革。克服摩擦成本的有效路径首先是选择增量改革道路，通过逐步融合旧制度的运行机制，提升行政管理水平和效率，逐步抵消政府相关部门承担的改革成本；另一方面，应设计有效的激励约束机制，激发各级政府主动参与改革，例如可以将推进改革的速度与程度作为绩效考核和绩效审计的重要组成部分，倒逼改革主体提升改革效率。
新制度推行的实施成本主要表现为制度设计的成本和执行成本，尤其是培训成本。由于我国没有在行政单位以权责发生制进行会计核算的经验，原有预算会计模式又根深蒂固，从原有预算会计模式到双轨制会计模式的转换过程需要付出的时间成本较大。时间成本一定的情况下，“摸着石头过河”是降低制度设计成本最有效的方式，实践中不断摸索形成的经验可以有效避免因初始制度设计出现重大偏差而导致改革搁浅的风险，给予改革随时调整和不断优化的时间和空间。另外，通过引入第三方机构进行培训，能够有效提高培训效率，激发会计职业界参与政府会计改革的热情和动力。同时，通过进一步推进会计信息化，研究开发政府会计信息管理系统，可以实现预算数据和财务数据的互联，在两套会计体系共享财务数据的基础上，通过对部分经济业务进行会计核算的局部调整完成两套会计体系的构建和财务报表的编制，降低因双轨制会计体系建设而引致的人工成本增加。
作者单位徐玉德：中国财政科学研究院
宋帅：北京市交通委员会运输管理局海淀管理处，中国财政科学研究院博士研究生
全文刊发《财政科学》第10期
策划：邢丽
采编：何利辉于婧华周广帅（实习）
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