金庸小说里，有这样一位高人，他叫穆人清，是《碧血剑》里华山派掌门，武功出神入化，人称“神剑仙猿”。他的徒弟没有一个怂的，个个都成才，“铜笔铁算盘”黄真，“神拳无敌”归辛树，以及最后的关门弟子“金蛇王”袁承志，也都是江湖一等一的高手。
而今天，在我们云顶山下，也有这样一位高人。三届毕业生，他带出三个继续攻读博士的弟子，一个前往中国财政科学研究院，两个前往厦门大学（其中一位以笔试第一总分第二的好成绩被录取），此外，还有一位弟子，其论文在他的指导下，被评为全国优秀MPAcc毕业论文同时也是全省优秀硕士论文。
是不是迫不及待想见识下这位高人和他的状元弟子？先见其文吧~
近年来，互联网企业在我国发展迅猛，业务创新层出不穷，收费方式花样翻新，导致这些企业的会计人员在收入确认领域面临不少新问题。本文从客户需求角度认识互联网企业的业务，了解这些业务在收入方面的主要特点，在适用我国现行收入准则中存在的问题，借鉴新收入准则文件的有关规定，提出针对性建议。
一、互联网企业的业务分类
企业的收入确认在很大程度上取决于其业务特征，要把握业务特征，先要弄明白互联网企业的业务有哪些。
互联网企业通过互联网提供各种业务，理论上，所有能够在互联网上实现（部分）交易的业务都有可能成为互联网企业的业务。可以说，互联网企业所涉及的业务无处不在。无论互联网业务多么广泛，它都是为了满足客户的需求，下表从客户需求角度划分了互联网企业的业务：
信息服务业务
信息平台业务
基于用户的业务
网络技术
相关业务
业务特点
向用户提供数字化信息；将用户资源转为商业资源
向用户提供信息交流平台；将用户资源转为商业资源
向信息服务或平台用户提供其他商品或服务；或将用户资源转为商业资源
向用户提供与网络技术相关的软硬件服务
商业实质
用数字化载体取代实物载体来提供信息
用数字化平台取代实物信息交流平台
自身或与其他企业合作满足用户各类潜在需求
满足客户在互联网上展示与运营的需要
收费方式
根据用户消费数量或时间来收费；或免费
平台会员费等中介服务费；商品销售或服务收入；或免费
广告费、游戏币等
网络空间使用费等
示例
网易新闻
滴滴出行、京东商城、淘宝
百度、腾讯、阿里
三五互联
许多互联网企业可能同时参与多类业务。在此基础上，它们还会进行各种促销活动，在满足客户需求的同时为自己带来更多的收入。
以上业务分类可能不够全面。可以预见的是，随着时间的推移，互联网企业利用信息技术优势与用户资源，将会在所满足的用户需求类型、满足需求的方式、向用户收费的形式等方面不断创新，互联网企业的业务及其收费模式必将更为丰富多彩。
二、互联网企业收入的主要特点
在收入方面，互联网企业的业务一般具备以下几个特点：
1.业务以客户合同为基础
许多互联网企业都要求用户在同意其列出的一些条件后登记注册为会员，这些登记资料本质上就是用户与企业签订的合同。对于企业客户，当然也会签订各种合同。可以说，互联网业务几乎都建立在明确、成文的合同关系基础之上。
2.业务成本难以可靠计量且与收入很难配比
互联网企业业务的开展需要设备、人员、网络流量等提供多种服务，难以进行直接的成本归集。对于许多以收取广告费用为主的企业，经济上，收取广告费源于向用户提供免费服务。但会计上，没有合理依据认定二者之间的配比关系。
3.及时、精确地记录业务各环节相关数据
依托互联网技术和计算机强大的存储、记忆、计算和分析功能，互联网企业业务开展的全过程都有及时而精确的记录，为会计确认和计量提供了数据支持。
4.业务过程涉及大量形式各异的商业合作
互联网企业要满足用户的多样性需求，经常需要与其他方合作，实现优势互补。合作方及其合作方式有很多：如餐饮店为团购网用户提供餐饮服务，互联网企业与电信网络运营商合作向用户提供手机服务。可以预见，合作所提供的商品或服务将越来越多，合作形式也更加多样。
5.大量使用各种形式的商业促销手段
为了获得更高的用户粘性，更早或（且）更多地获取客户的现金支付，互联网企业促销活动更加普遍。特别是对于商品或服务边际成本很低的企业，促销可以直接增加利润，因而促销手段更为纷繁复杂。
三、互联网企业收入确认存在的问题
1.成本计量问题
准则规定，除了让渡使用权，要确定收入首先要确保成本可靠计量，而互联网企业所提供的服务成本通常很难可靠计量，与收入很难配比。因此，根据准则，很多互联网企业业务无法确认收入，而这明显不能及时且如实地反映相关信息。
2.业务合作问题
互联网企业的业务过程涉及大量形式各异的商业合作，有合作必有分工与利益分配。在业务分工方面，包括对商品或服务的定价、向客户收费、对客户服务平台的维护、对销售与服务期间故障的处理等，一般会在合作合同中详细约定；在利益分配方面，一般由直接面对客户的一方（平台企业，如移动通信服务公司）向客户收费，然后再向合作方分配。
对于以上业务合作，各方如何确认收入，准则没有规定。唯一可以参考的是，《企业会计准则讲解》针对委托代销商品业务的规定，也即先确认合作各方的身份，再确定收入确认金额。实务中，互联网企业的许多合作业务都是服务，不存在商品和服务所有权上的主要风险与报酬问题，而且对价的总额有时也难以认定。那么，如何判断合作各方的作用，是确认总额还是净额收入，经常成为争论焦点。
3.促销问题
互联网企业的促销手段层出不穷，针对促销产生的后果，需要就是否确认收入、何时确认收入、确认多少收入等问题作出分析与判断，并在此基础上确认收入。目前，现行准则及文件只对一些特殊的促销行为给予了规定，例如现金与商业折扣、附退货权的商品销售、互换广告等。并且相关规定不够明确，企业在操作中仍有困惑。
例如，互联网游戏企业经常对达到某一级别或分值的玩家赠送虚拟货币或商品，比照准则中奖励积分的处理，如何确定这些已提供服务部分与赠送部分的公允价值，有一定困难。此外，实务中，由于涉及虚拟商品（边际成本几乎为零），许多互联网企业并不考虑促销手段的不同特点，对于各种赠送虚拟货币不做任何处理，只是在确实产生与收取现金直接有关的事项发生时才确认（或递延确认）收入。很明显，这些做法并不符合会计准则的相关要求。
四、互联网企业收入确认的相关建议
鉴于IFRS15（国际财务报告准则第15号：与客户之间的合同产生的收入）将于年1月1日实施，我国也已经发布《企业会计准则第14号——收入（修订）》征求意见稿（以下简称“征求意见稿”），并计划于正式文件（新收入准则）公布后在年1月1日实施。新收入准则要求企业采用以控制权转移为核心的五步骤收入确认原则（见下图），可以适用于所有与客户之间的合同产生的收入。因此，针对前述收入确认问题，我们参考征求意见稿和IFRS15的正文及其相关文件，分析如何会计处理才能更如实反映互联网业务收入的相关信息，给出如下针对性建议。
1.收入确认原则
互联网企业大都与客户有明确、成文的合同，经常同时涉及销售商品与提供服务，与收入直接对应的成本难以归集，特别需要一套简洁、清晰且适用范围广泛的原则。征求意见稿中以“客户获取转移商品或服务的控制权”作为收入确认的原则，提供了一个新的收入确认模型，为互联网企业现有收入相关问题提供了清晰的指引，又为以后的业务创新涉及的收入问题提供了分析与解决的有力框架。
2.业务合作问题
建议参照征求意见稿和IFRS15中关于主要责任人和代理人身份判断的指引来处理业务合作问题，即以“商品或服务转移给客户之前哪一方能够对其实施控制”作为判断合作方身份的根本标准，其中，能够控制的一方是主要责任人，否则是代理人。控制一项资产是指能够主导该资产的使用并从中获得几乎全部的经济利益，关于控制的判断辅以相关指示器。
举个游戏方面的例子。
公司甲为一家游戏开发商，为报告主体。公司甲开发了游戏A上传至某社交平台乙。公司甲、平台乙和玩家之间签订多份两方或多方协议，主要内容汇总如下：
①公司甲负责运营和维护游戏和后续客服，保留游戏代码和知识产权；
②平台乙没有游戏的代码，在游戏没有违反平台规则的前提下，平台不得修改游戏；
③玩家在平台乙购买平台币后，可转换为游戏A的游戏币，在游戏A中购买道具，游戏道具的价格由公司甲确定。
公司甲和乙身份的判断见下表：
分析指标
分析
履约义务的首要责任
由①和②知，甲承担向玩家的首要责任
存货风险
由①知，甲承担前期投入和后续运营，承担存货风险
定价权
乙决定平台币价格，甲决定游戏币和平台币兑换价格以及虚拟物品价格。甲和乙都有定价权
信用风险
玩家先付费后玩游戏，甲和乙都不承担信用风险
结论
甲是业务中的主要责任人，乙是代理人
在实务中，有时难以取得足够充分的证据来计量总额，只能以收到的净额确认收入，并辅以必要披露，列出自己是主要责任人的判断依据，以及以净额确认收入的限制条件。
3.促销问题
对于形形色色的促销，需要着眼于客户合同，以新收入确认模型中的五个步骤为基础，重点分析其对于客户合同的交易价格、履约义务、客户是否及何时获得控制这三个方面的影响，再考虑在会计上如何处理。
（1）交易价格方面
对交易价格产生影响时，企业需要综合已知情况，就促销行为而对该合同的整体收入金额作出调整，如果无法预期对价金额，则只能在对价金额可以确定时再确认收入。例如：某些网站根据在其网页上做广告的客户网站的访问量收取广告费，而该访问量在广告合同期结束之前无法合理预期，需要等到合同期结束并统计出该数字后再确认广告收入。
（2）履约义务方面
一项促销活动如果产生新的履约义务，就需要以这项新的履约义务的独立售价为基础，将交易价格分配给它，在其被履行时再以所分摊的交易价格确认这部分收入。例如，许多互联网企业会通过赠送积分等形式激励客户当前消费，企业就要估计促销所产生的履约义务的独立售价（经验兑换率*奖励金额），在此基础上分配交易价格，并在奖励被兑换（或失效）时确认相应收入。
（3）客户控制方面
影响企业对于客户是否/何时获得控制的判断，就要考虑该促销是否改变了收入确认的时间或金额。例如，许多互联网企业附退货权的销售，退货期内企业无法对其确认收入，如果能够合理估计退货比例或金额，可以就（客户已经获得控制的）未退货部分确认收入，由于企业积累大量数据，一般来说，估计退货率经常是合理的。否则，只能等到退货期过期后再确定收入。
（4）综合判断
在实务中，需要仔细辨认促销行为对收入确认产生的影响（经济实质），采取合适的会计处理。比如，同样是“返利”促销，业务实质不同，会计处理也不同。如果以客户购买的金额为返利依据，就是针对企业与客户之间的原有合同（如前文所述），需要改变该合同的交易价格；如果因客户向企业提供其他商品或服务而“返利”，就是企业在购买该客户的商品或服务，它们之间建立了另一项合同，应该与原合同分开，单独核算。例如，某互联网技术服务企业向搜索引擎网站提供技术服务，因在搜索引擎网站中的排名靠前而“返利”——减收技术服务费，这其实是该技术服务企业对排名服务的购买。有些“返利”可能与其他客户合同有关，例如，某些团购网对于邀请好友加入的会员“返利”——赠送可用于抵减消费金额的积分或代金券，这些奖励一般在好友成为会员或在该团购网首次购买时被赠送。究其实质，这些奖励是团购网针对被推荐加入或参与团购的新会员的销售费用，这部分费用在新会员注册或参与团购时产生，但由于奖励给老会员的部分可能在将来兑换，金额上存在不确定性，需要根据以往经验，以合理估计值入账。
4.互联网游戏问题
互联网游戏业务的收入确认集中体现了上文提及的相关问题，又有自身的独特之处，对于互联网游戏业务，请参阅《财务与会计》年2月的一篇文章——互联网游戏虚拟货币的收入确认相关问题探讨。
5.其他问题
在实务中，需要仔细辨认促销行为对收入确认产生的影响（经济实质），采取合适的会计处理。依托互联网和计算机，互联网企业的各交易环节业务数据可以精确记录，这也为企业遵守会计准则进行会计处理提供了条件。因此，除非无法获取数据或者获取的成本过高，企业还是要根据经济实质与收入准则的相关原则与规定进行会计处理。
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图：来源网络
厦门国家会计学院研究生处
