一、引言
管理会计是否存在核心理论?其核心理论能否在构建中国特色的管理会计理论体系中发挥重要作用?这是个复杂的中国管理会计热点问题，是30多年来一直困扰着会计学者的重要问题，也是管理会计的世界难题。我们认为现有的管理会计理论研究的成果和有关文献还未解决这个世界难题。本文打算从这个大难题分解出三个关键问题进行探索性研究：
第一，为什么要确立管控机制理论为管理会计的核心?有没有这样的需求?能否从已有的研究文献(包括交叉学科的研究成果)中归纳总结出论据并支持本文的主要论点“管控机制理论是管理会计的核心”?
第二，从我国管理会计研究成果和应用中能否证实管控机制也是管理会计应用系统的核心?
第三，能否以经济机制设计理论为基础，建立一套管控机制的数学模型来解决管控系统(管理会计系统)的目标设定、内部报告和责任人激励三要素的有机融合问题?本文试图从管理会计学、战略管理和制度经济学(含经济机制设计理论)等多学科的交叉视角来研究上述问题。
二、管控机制理论现实需要分析
很多会计学者都认为管理会计研究的都是一些应用方法和外来理论应用，缺乏理论体系化，更没有一项核心理论。如何改变这一现状，确实是一个特别有挑战性的理论研究课题。同时，从我国目前需要建立中国特色的管理会计体系，也急需有一项核心理论(管控机制理论)来支撑其特色的应用系统。本节从三方面来分析现实对这一理论的需要。
(一)任何管理系统都需要管控机制来支撑
从管理会计的定义来看，任何组织(包括企业、事业和行政单位)都需要解决战略规划与经营计划、管理控制、绩效管理和各种管理决策的实际问题，这些实际问题包含着不同层面的管控机制。管控机制被看作管控的结构和运行机理，它起着基础性的、根本性的作用。在一定的控制环境下，有了良好的管控机制，可以使一个组织能按照一个自适应系统，在外部条件发生不确定变化时，自动地迅速做出反应，调整原有的策略和措施，实现既定的目标。因此，企业董事会和高管都期望着有一套设计好的管控机制贯穿于战略规划和经营计划及其执行全过程，以利于实现其目标。另一方面，对于基层经理的业务流程管控和绩效管理，同样期望着有一套适合业务流程的管控机制，能够更好引导员工主动积极完成好既定的目标。也就是说，管控机制理论不仅在组织的高管层具有迫切的需要而且在基层也有同样的需要，换句话说，任何管理系统都需要这样的管控机制理论。
(二)指导管理会计实务的需要
现实管理活动中涌现出了许多管控问题。在解决这些实际问题的过程中，涉及到的管控事务不仅要有概念上的可定义性，而且要有可操作性、可计量性，这就需要管控机制理论的指导。例如，成本管控与绩效激励融合、战略管理与柔性预算管控等复杂的事务不仅要用管控机制理论来界定具体事务要达到的目标，而且要用该理论来指导如何利用内部报告支持执行全过程的管控，以及如何应用绩效评价和激励来引导责任人实现既定目标。另一方面，管控机制理论的发展也需要接受实践检验，这种检验不是单纯用问卷调查或短期实地调研验证已有的理论，而是在实践的过程中去发现新问题，促使理论学者对理论进行改进和扩展，然后，又回到实践中加以经验论证和实践检验，如此循环不断。这样使这些理论模型和命题结论更为完善，更能满足指导中国企业(或其他组织)的实际战略管理、管控和绩效管理的现实需要。
(三)支撑我国管理会计理论研究的突破性创新的需要
自从年10月((财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》发布以来，越来越多会计学者都来参与管理会计理论研究，也都期望管理会计的核心理论能有所突破，也就是期望中国管理会计理论研究能有一项核心理论支撑。管理会计理论是一个年轻的理论，它的发展过程大致如下：20世纪初的成本核算和管理、60年代的管控理论和预算管控；其后涌现出80年代的ABC和ABM；90年代平衡计分卡和绩效管理理论。这些理论被世界诸多企业和事业单位用来创造和管理巨额财富。这是一个知识体系的发展过程，也是人们对管理会计实践理性认识的升华过程。在中国，管理会计理论的发展正兴起一个高潮，本文的管控机制理论研究也期望成为推动中国特色的管理会计理论体系建设的动力。
三、管控机制理论
近几年，管控机制以“公司(集团)管控”的形式频频出现在有关研究论文和高级管理咨询业务中。在企业的管理过程中，众所周知在业务流程中充满着各种不同的管控，诸如成本管控、绩效管控、销售管控、采购管控和生产管控等使用比较频繁。但对大多数公司来说，现有的管控机制如何设计和创新以更能适应市场的竞争和变化，还是一个新课题。这部分打算从管控机制概念和三要素、基本理论和设计理论来理解管控机制理论。
(一)管控机制的涵义
在组织(包括企业、事业和行政单位)的管理系统中，管控机制是指管控的结构和运行机理，它在外部条件发生不确定变化时，能自动地迅速做出反应，调整原有的策略和措施，实现既定的目标。这就是管控的运行机理，也就是管控机制。
本研究把管控机制看成由目标设定、内部报告和责任人激励三要素组成。管控机制运行的效率和效果还取决于控制环境的主要因素：组织结构、控制制度、责任人执行力和企业信息化成熟度。管控机制和控制环境的结合可描绘成图l。控制环境对管控机制的三大要素具有很大的影响，三大要素对控制环境也有一定的反作用。对这方面的研究可在另一篇文章中专项探讨。本文侧重于机制的三大要素目标设定、内部报告和责任人激励的研究，其侧重点放在管控机制的创新问题上。因为管控机制创新直接关系到管理会计系统的存在是否有优势以及其发展变化的能力，也关系到能否促使公司治理效率和效果提升。
综上分析，管控机制创新的作用主要集中在机制三要素创新的作用，可归结为：第一，机制三要素的创新可以使得管控系统内部组织或内部因素得到更好整合，以使公司治理和控制处于新优化状态。第二，机制三要素的创新是激发公司内部组织或要素活力的主要手段。第三，机制新可以协调管控系统内部各责任单位和责任人的关系，从而使得管控系统每一责任部门(或业务流程)的潜在价值得到最大的发挥，每一业务流程和责任人的内在力量得到最好的挖掘，进而使公司治理和管理系统的效率和效果提升。
图1管控机制的三要素与控制环境关联
(二)管控机制的构成及其三要素由来
管控是衡量和矫正工作活动使之按计划进行，进而确保组织目标得以实现的过程。具体地说，管控就是用预定标准来检查组织中各项工作的进展情况，看其是否与计划相符，是否与下达的指示和既定原则相符，及时发现差距和存在的问题，采取矫正措施，使工作按原计划进行，或适当调整计划，使之符合客观实际的管理活动。控制标准、偏差信息和矫正措施是控制工作的基本要素。
(1)控制标准是预定的工作标准和计划标准，它是检查和衡量实际工作的依据。如果没有控制标准，衡量实际工作便失去了根据，控制工作也就无法进行。
(2)偏差信息是实际工作情况或结果与控制标准或计划要求之间产生偏离的信息。了解和掌握偏差信息，是控制工作的重要环节。如果没有或无法得到这方面的信息，那么控制活动便无法继续开展。
(3)采取矫正措施是根据偏差信息，做出调整决策，并付诸实施。根据实际情况以及需求，或矫正实际工作，或修正计划或标准，是管控的关键环节。
本研究基于控制系统的内在要素(控制目标、衡量执行情况和纠正偏差)描绘出管控机制结构图(图1)并提出它的三大要素：
第一，目标设定。每一控制系统或子系统的目标设定的精准度，直接影响管控的效果。
第二，内部报告。所设计的管控机制必须能实现对控制系统执行情况的科学度量和及时反馈，并从机制创新角度考虑减少内部报告制度的运行成本，同时也能满足企业管理会计控制和内部责任人绩效管理的需要。
第三，责任人激励。在创新的激励机制下，企业的每个员工都可以得到恰当的激励，使当事人能自主地权衡个人目标、责任单位目标和企业整体目标的关系，努力完成企业整体目标，并对执行的行动做出必要的偏差矫正或调整。
(三)管控机制理论研究的范围
管控机制研究的理论分为两类：一是关于管控运行机理的研究，称为管控机制基本理论；二是关于如何对管控机制进行设计的研究，称为管控机制设计理论。
1．管控机制基本理论
围绕管控机制的运行机理研究所产生的成果属于基本理论，指探讨管控机制的基本概念、范畴、判断与推理。如管控机制、控制环境以及环境影响的研究，可集中在如下议题：(1)基于三要素结构的管控机制的基本概念和范畴、管控机制多层级结构和跨组织结构；(2)管控机制与控制环境的相互作用；(3)管控机制运行的效率和效果取决于哪些因素；等等。
2．管控机制设计理论
管控机制设计理论包括四大方面：设计基本原则、机制诊断、机制模型和设计指引。
(1)管控机制设计的基本原则
本部分的研究，考虑到如何超越IMA的管理会计公告和CIMA年发布的全球管理会计原则(相关性、影响、沟通、信任)，也尽量避免与传统的管理会计原则(及时性、综合性、准确性、可理解性)的重复性，构建了管控机制设计的基本原则和管控机制基本模型，这些原则和模型是从中国管理会计实践和管理文化中抽象出来的，并在实践中得到证明的，它反映着中国管理会计活动的内在要求。结合中国制度背景、管理文化和互联网技术应用，本研究提出的六项基本原则为：成本效益原则、信息共享和资源协同管理原则、财务指标与非财务指标平衡原则、责任与激励对等原则、定性与定量相结合原则、职业操守原则。因为在下面将证实管控机制是管理会计的核心，所以这套原则虽是为管控机制设计提出的，但对管理会计系统设计也是适合的。
(2)管控机制的诊断分析
在管控机制设计前，必须对环境和三要素进行深入的诊断分析，尤其是对那些上下层级、横向部门之间的协同和衔接的诊断分析。可简要分为如下主要研究内容：管控机制环境的诊断分析，目标设定的诊断分析；内部报告体系的诊断分析；责任人激励的现状的诊断分析。
(3)管控机制的建模
根据本研究提出的管控机制，本文在第六部分尝试建立一套数学模型，将管控机制的目标设定、内部报告和责任人激励三要素融合到所创建的数学模型中，形成具体的管控机制数学模型，为管控机制理论的具体应用提供关键的桥梁作用。该部分侧重于管控机制的状态向量、目标向量和资源配置的关系模型的建立，以及目标设定及其优化，内部报告设计优化和责任人激励优化。
(4)管控机制设计指引
管控机制设计指引是应用本研究的成果，设计一项应用指引，促使单位能设计一套适应性强的管控机制，使单位的管控系统(包括战略管控、财务管控、业务管控、资产管控、成本管控等)能对管控影响因素变化自动地迅速做出反应，调整原有的策略和措施，实现既定的目标。而且，管控机制设计指引还从优化管控系统的需要纳入目标设定、内部报告和责任人激励优化的研究成果。
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