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前言

分析式会计和实证会计这两个研究方向几乎同时在美国产生。斯坦福大学的会计学教授费森和德姆斯基在《会计评论》上发表了《使用模型评估信息》，被认为是世界上首篇关于分析会计的文章，分析会计学派正式产生。随后，德姆斯基和克里斯滕森在21世纪初写了一本关于会计研究分析的理论学术论著———《会计理论：从信息含量观的角度》。在书中，德姆斯基和克里斯滕森详细描述了一个抽象的概念系统。通过这一抽象的概念系统，他们确定了“做会计”的真正实质性原因，得出会计的目的是传递信息的结论，并将他们的这种思想定义为“信息的含量观”。此外，他们提出了如何使用会计信息的基本问题，分析了会计领域以有限制的会计确认以及收益计量为基础的信息描述结构，并在此基础上考察了个人、企业和市场的经济行为方式。中国的研究人员可以进一步尝试混合实证会计研究的实证研究思想和分析会计研究的分析模型，在此基础上进行会计理论研究领域的实证分析。将实证会计研究和分析式会计研究结合起来，一方面是为了加强实证研究会计得出的理论假设的可信度，另一方面可以逐步弥补中国分析式会计领域研究起步晚的问题，促进中国分析式会计理论研究的发展。

一、分析式会计研究的概念与发展

分析式的会计研究离不开相关的经济理论，需要树立抽象的理论模型，谨慎运用数学逻辑推导出结论，还要对命题、定理和推论进行深入剖析。类似于实证会计研究的发展，分析会计研究同样已经在西方发展了几十年，到目前已经形成了其共同的范式和研究结构。分析式会计研究的主要思想是在一定假设的基础上建立基本模型，然后对模型进行推导和分析，得出主要的命题、定理和结论，这些结论可以作为相关政策制定的理论基础。

普遍地说，分析会计研究遵循以下步骤：第一步是确定研究的对象，就是说，该研究项目需要进行深入探讨的主题是什么；第二步是需要将会计和经济活动模式当中的一些关键因素进行分析据以形成一个可供分析的模型；第三步是均衡求解，即以基本模型为基础，根据行为主体各自的目标，求解稳定的均衡状态，比较常见的均衡求解有市场交易均衡和博弈均衡等等；第四步，进行模型分析，即基于均衡解，分析模型中的一些关键因素，进而能够得出一个关于命题、定理及推论的核心关键点；第五步总结与讨论，即对分析过程进行总结，然后提出建议及相关推论，阐述该研究的局限性并分析未来的研究可在哪些方面进一步完善。

以上分析式会计研究基本的步骤表明，分析性会计研究的优势在于能够对许多实际问题进行理想化的条件假设，即某些因素的影响可以在不考虑其他干扰因素影响的情况下进行分析和研究。类似此研究理念的研究过程有物理学里假设物体处于真空状态，以研究物体在理想状态下的运动。然而，从另一个角度来看，分析式会计研究中许多假设过度理想化，但是现实商业环境里有许多不确定的破坏性因素，一些研究人员质疑分析式会计研究的结果在现实世界中的可靠性。然而，另外一些研究人员认为，分析式会计的研究是一种抽象的理论世界研究，它仅仅提供了一种参考认知，这种参考认知可以促进人们对会计现象和经济现象的理解。这部分研究人员认为，要求分析式会计研究考虑现实中的干扰因素是不科学的。例如，著名的MM定理，虽然可能与现实情况不同，但这并不妨碍我们通过这个理论来理解市场现象。

虽然分析式会计研究是当代西方理论会计研究的前沿领域之一，但在中国还没有得到很好的发展，从事分析式会计研究的学者也很少。在中国分析式会计研究学者中较为著名的是洪剑峭教授和李志文教授，他们出版了《会计理论：信息经济学的革命性突破》，这是中国出版的第一本关于分析式会计的理论研究书籍。将有关信息含量观的会计理论研究英文文献翻译成中文，使得更多中国会计学领域的研究人员及学生了解到分析式会计研究，为中国分析式会计研究的普及做出了不可忽视的贡献。我国已有很多博士在国际领先的会计理论研究期刊上发表了实证会计研究的相关论文，这表明我国一些大学的实证会计研究水平目前已经接近国际社会。但到目前为止，我国还没有一位博士在国际主要会计学相关期刊上发表过分析式会计研究论文。由此可知，我国的分析式会计研究还有待进一步发展和改进。

二、实证会计和分析式会计的研究方法融合

实证会计研究和分析式会计研究都是研究会计理论的方法，可以从方法论的角度来对这两种研究流派进行理解。所谓的方法论是一种了解和革新世界的方法，按层次高低可界定为哲学方法论和一般方法论。哲学方法论是了解和革新世界最基本的方法论。一般方法论是指在哲学方法论的指导下产生的相对具体和可操作的研究方法论。实证会计和分析式会计的研究按照其层次应界定在一般方法论的层次。根据哲学家休谟的说法，所有人不能从“是”推断出“应该是”。也就是说，对客观事实的描述不允许人们得出现实应该要按照什么规则运作的结论，这种哲学思想被称作“休谟铡刀”。

在此基础上，会计领域的一般方法就可以分为两种不同的事实评估范式，即“现在是”和“应该是”两种不同的知识方法体系。“现在是”所对应的是会计研究领域中的实证研究，“应该是”对应会计研究领域中的规范研究。因此，实证会计研究和规范会计研究是两种处于对立面的研究方法体系。而分析式研究是与经验研究相对应的一个概念，其发展依赖于对理论分析模型的逻辑推理，而不是对过去的事实或经验的总结推理。一般来说，分析式的会计研究被普遍认为是属于规范研究领域的，因其主要采用理论模型进行一系列较为抽象的逻辑推理，与采用数理统计学方法进行针对大量真实商业环境中财务数据的采集、处理、分析的实证会计研究形成了鲜明的对比。

越来越多的国际国内理论会计及相关领域学者尝试将实证会计和分析会计研究的思想和方法进行有机融合。不少实证类的论文行文逻辑遭到诟病，有部分学者认为有一些实证类的论文在写作的过程中，先进行数据的数理统计学分析，对数据进行一些修饰及筛选，并在这些被修饰及筛选过的数据之上，提出或选择一个与这些数据性态所吻合的假设作为论文行为最初的基础，这种做法其实是在强行解释数据，与实证会计研究最基本、最核心的先选择假设再用数据验证或证伪假设这一研究思想是矛盾的，属于本末倒置，因此这些实证论文实际上不具有置信度。

因此，许多会计学及相关领域的研究人员开始在构建分析模型的基础上进行实证分析，这一方法可以有效保证行文的先后逻辑。通过先构建分析模型，再进一步进行扩展的实证分析，研究人员可以以更简洁和直观的方式提出复杂的概念或关系，更好地推断可以检验的命题和假设，并指导实证检验的设计。分析模型的加入可以有效增加论点的说服力，可以弥补实证分析中缺乏严格逻辑的问题，使设计和经验检验结果更加一致和自然；同时，分析模型的加入也更有助于阐明研究者的观点，通过分析模型，读者能更好地厘清不同抽象概念之间的逻辑关系。

结语

实证会计研究起源于会计学和经济学的融合，需要用到大量的统计学知识和计量经济学的知识，以及SAS、R、MATLAB、STATA、SPSS、EVIEWS等分析工具。而分析会计研究产生于会计学和数学逻辑的融合，需要研究者有深厚的数学及数理逻辑功底。目前已有部分学者将分析式会计中的分析模型加入实证会计研究当中，二者的融合可以为实证会计研究提供新的视角和理解，并在未来产生更多有趣的、多元化的研究成果。今后的会计研究必然也将会和其他学科进行更丰富的以及更紧密的融合。