作者：倪红福中国社会科学院经济研究所；吴延兵中国社会科学院经济研究所；周倩玲北京大学光华管理学院

摘

要

本文从企业创造的新价值承担税收能力的角度定义企业税收负担率，并创新性地把收入不平等测度方法拓展应用到企业税收负担不平等测度问题上，进而从税负不平等这一新视角来解释“宏观低税负、企业高税负感”悖论。利用-年全国税收调查数据，实证研究发现：①中国宏观企业税收负担率从年的18.67%上升到年的21.90%，但宏观税收负担率仍低于OECD等发达国家的水平。②中国企业税收负担率在行业、区域和所有制类型等方面表现出显著异质性。从行业结构来看，烟草制品业、石油加工及炼焦业等行业的税收负担最重，而农业部门的税收负担率最低；从区域结构来看，东部相对发达省市的税收负担率较低，而中西部不发达省市的税收负担率较高；从所有制类型来看，国有企业的税收负担率最高，外商投资企业和港、澳、台商投资企业的税收负担率最低。③中国企业税负存在苦乐不均现象。经济越发达的省市，其企业税收负担不平等程度越严重。最后，本文指出解决企业税负不平等问题，是“降成本”供给侧结构性改革中的重要任务之一，也是减税降费的应有之义。

基金：国家自然科学基金“中国产业迈向价值链中高端:理论内涵、测度和路径分析”（）；国家社会科学重大基金“实质性减税降费与经济高质量发展研究”（19ZDA）；国家自然科学重点基金重点“全球价值链视角下的国内区域分工与市场一体化研究”（）。

关键词：税收负担率；宏观税负；企业税负不平等；基尼系数

一、引言

近年来，中国企业税负问题一直是广受 　　1.文献回顾

　　企业实际税率（ETR，EffectiveTaxRate）是企业实际税负的体现和重要衡量指标，在国家宏观政策、税收政策和税法制定中发挥着重要的作用。由于税收优惠和减免政策、税收征管能力以及企业税收规避能力等的差异，企业实际税率可能与法定税率存在显著差异。

　　在企业层面上，如何测度企业税收负担还没有形成一个公认的测度方法。Adhikari等（）指出，企业税收负担测度涉及如下问题：（1）包括哪些税种？（2）财务报告和税务报告提供的利润是否一致？这两个问题一直困扰如何测度企业税收负担。财务报告与税务报告之间存在时间性差异和永久性差异[1]，合并报表主体与纳税主体的差异等因素也会使财务报告与税务报告之间的关系变得更加复杂。这些因素都会引起基于财务报告测度的税收负担并不能可靠地代表企业的实际税收负担等问题（Plesko，）。

　　但是，国家征收税收的依据主要是财务报表，通过调整会计准则与税收法规之间的差异而确定征收的税收。因此，税收活动与财务报表之间存在紧密联系。国内外学者基于财务报表构建了一系列测度企业有效税率的指标。一般包括两类指标：边际有效税率（MTR，MarginalTaxRate）和平均有效税率（ATR，AverageTaxRate）。边际有效税率往往用于企业决策，平均有效税率往往为税收负担的代理变量。国内外文献对企业所得税有效税率研究较多，如Porcano（）定义实际所得税税率=所得税费用/息税前利润，或（所得税费用-递延所得税费用）/息税前利润，通过检验-年超过家企业平均实际税率的结构，以研究公司所得税制度的公平性问题。StickneyMcGee（）、Shevlin（）、Zimmerman()等定义了不同的指标测度企业税收负担。由于国外研究主要集中在所得税负担问题上，国内也出现大量相关研究，如吴联生（）、王延明（）和吴祖光（）等。总之，以上方法中用息税前利润代替应税收入，或者调整息税前利润（考虑所得税递延）尽量逼近应税收入，主要是测度所得税的负担，仅是衡量企业税收负担的近似估计。综合来看，已有研究存在以下不足和改进之处：①国内外研究 　　2.微观企业税收负担率

　　本文微观企业税收负担率的测算公式设定为：

本文的企业税收负担率是以企业增加值为分母进行测算的。一些文献在测算微观企业的税收负担率时，选取了营业收入、利润、增加值等指标作为分母计算企业税收负担率（赵丽芬和赵杨，）。显然，考察具体税种的负担时，以相应税种的应纳税额作为分母来衡量该税种的实际税收负担相对直观和合理，如考察营业税实际负担率时，以营业收入为分母；考察企业所得税实际负担时，以利润为分母；考察增值税实际负担时，以增加值为分母。但是，当我们需要综合考察企业交纳的各种税收和整个企业税收负担时，需要以各种税收之和作为分子，若以企业营业收入、利润和增加值任何一指标变量作为分母，来计算整个企业的实际税收负担率都存在一些问题。但是，我们认为：以企业增加值作为分母来测度整个企业的实际税率负担相对科学和合理，主要基于以下几点原因：（1）对于中国来说，增值税是主体税种，以企业增加值作为分母，比以营业收入（或利润）为分母带来的偏误可能要小一些。以年为例，增值税税收占全国税收收入的比重为32.14%，而消费税和营业税的比重分别为4.54%和13.55%。（2）由于企业的经营特点和所处行业不同，当利用利润或营业收入作为分母定义微观企业税收负担率时，不同类型企业税负的差异更大，一些企业的利润较低，接近0，甚至出现负值，这样会导致实际税收负担率指标出现非常大的值或负值。而企业增加值为企业总产出减去中间投入，具体包含劳动报酬、资本报酬和生产税净额，该值一般较大，难以出现负值。（3）考虑到测度宏观税负一般是以GDP为分母，本文以企业增加值为分母的测算方法，从概念上能与宏观保持一致。从GDP生产法核算角度来看，[2]宏观GDP是各产业（企业）增加值的和，故对微观企业税收负担率以各自增加值占比为权重加总，能直接得到宏观税收负担率（后文将具体推导）。（4）企业增加值是企业新创造的价值，利润是企业增加值的一部分。一般来说，企业存在的价值主要体现在创造新价值上，增加值才是社会新增加的财富。利润大小与资本和劳动的价值分配有关，利润是增加值的一部分。营业收入一般包含了企业的中间投入价值，难以衡量企业创造新价值的能力。因此，从企业创造新价值所承担税收的能力角度来衡量企业税收负担率具有一定的合理性，更具有宏观经济学意义。总之，利用企业增加值作为分母，从企业要素创造新价值能力所承担税收的角度来衡量企业税负大小，不但不同类型企业具有可比性，而且不同税种的负担也可以进行比较，还能与宏观税负的保持一致性，更具有经济学含义。

3.宏观税收负担率

　　在宏观层面上，宏观税收负担率一般以总税收除以GDP来衡量。在微观企业层面上，一般利用企业某一具体税种的税收除以企业的利润（或营业收入）来衡量企业的某税种的税收负担率。由于企业的利润（营业收入）加总并不等于宏观层面的GDP，这样，宏观税收负担率的计算方法实际上与企业层面的微观税收负担率是脱钩的，无法通过微观企业税收负担率自下而上加权加重得到宏观税收负担率。而本文的税收调查数据提供的企业层面税收数据和定义的基于增加值的企业税收负担率，正好能够把微观企业税收负担率加权加总得到产业、宏观层面的税收负担率。利用企业的增加值占比作为权重，对上述（1）式定义的实际有效税率加权计算，可以得到加总宏观实际有效税率（宏观税负率），这与利用国家统计局数据计算的宏观税收负担率（总税收/GDP）保持了一致性。因此，在理论上，本文自下而上方法计算的加总宏观税收负担率应该与直接利用国家统计局数据计算的宏观税收负担率保持一致性。[3]

　　为了计算行业层面的税收负担率，需要对该行业中的企业税收负担率以增加值占为权重进行加总。

（二）企业税负不平等测度方法

　　研究不平等，首要的是测算不平等的高低和变化趋势，进而寻找不平等的原因。关于不平等测算文献可以追溯到李嘉图的要素收入分配理论。帕累托从微观层面研究收入不平等，提出了用统计方法（密度或分布函数）描述收入分配的理论，后来基尼提出了著名的基尼系数（与洛伦茨曲线具有对应关系）。此后，许多学者提出了一些新的测度方法，如随机占优分析方法、广义熵方法以及基于社会福利函数的Atkinson（）指标等等。[4]

　　然而，对企业税收负担的不平等的研究和测度相对较少。一定意义上，企业税负不平等与税收公平原则是密切相关的，在理论上和实践上都是值得探讨的。首先，企业之间的税负不平等直接与税负公平原则相违背。公平税负是现代税收的重要原则，曾被亚当·斯密列为税收四大原则之首。简单地说，税负公平是指，税收负担公平地分配于各纳税人，使每个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各纳税人之间的负担水平保持平衡。年中国分税制改革中明确提出“统一税法、公平税负、简化税制和合理分权”的原则。企业税收负担的不平等一定程度上反映了企业的公平税负程度。虽然在经济发展的过程中，一些税收优惠政策是必要的，但由于税收优惠等政策导致较强的企业税负不平等，这会导致更大税收扭曲和经济效率损失。其次，企业税负不平等将影响企业竞争力，甚至会威胁企业生存。例如，依据购进设备的税收优惠政策，中国内资企业在购买进口设备时不能享受税收抵扣政策，外商投资企业从国外进口设备时则免除关税和增值税，这样就造成内资企业更新设备成本过高，从而影响其竞争力。第三，不同地区的企业税负不平等，将影响到地区之间协调均衡发展。理论上，创造价值较多的发达地区，承担的税收应该相对较多。若发达地区的税负反而低于欠发达地区，税负地区“倒挂”将制约欠发达地区的经济发展，经济发展落后又制约财政税收功能的正常发挥，进而加剧税收负担不平等，形成恶性循环，阻碍了区域经济协调发展。最后，由于税负的不平等，税负比较重的企业容易产生的强烈的对比心理，加大其税负感，一定程度上导致“宏观低税负，企业高税负感”。因此，测度和分析企业的税负不平等程度具有重要意义。那么如何测度企业税负不平等呢？如何把收入分配不平等测度方法拓展应用于测度企业税负不平等？本文尝试对这些问题进行探讨，这也是本文的创新之一。

1.企业税收负担的基尼系数

　　基尼系数等于洛伦茨曲线与45°直线间的面积（用Z表示）除以直线下的面积。基尼系数提出后也遭到各方面的围攻反对，但还是被人们所广泛接受，成为使用最多的不平等指标。[5]

　　计算收入不平等的数据一般是以家庭为单位的调查数据，这样知道家庭的收入和人口数，而非个体收入，需要经过一定转化才能绘制洛伦茨曲线和计算基尼系数。一般是家庭收入除以家庭人口数据，得到家庭人均收入，然后再按家庭人均收入从小到大排序，横轴表示人口数占比，纵轴表示收入的占比，人口和收入的占比需要考虑到家庭规模，这样就可以绘制洛伦磁曲线，进而可以计算基尼系数。那么，如何绘制企业税收负担不平等的洛伦茨曲线？与绘制收入不平等的洛伦茨曲线进行类比：家庭总收入对应着企业的税收，家庭人口数对应着企业的增加值，人均收入对应着企业税收负担率。我们按税收负担率大小排序，横轴为增加值的占比，对应着人口的占比；纵轴为税收占比，对应着收入占比。于是，我们可以绘制出企业税收负担的洛伦茨曲线，进而可以得到相应的基尼系数。总之，我们通过类比利用家计调查数据绘制洛伦茨曲线和计算基尼系数的方法，开发了测算企业税收负担不平等的方法，并赋予了这些测算变量较好的经济含义，即利用企业增加值比重作为权重，来绘制企业税收负担的洛伦茨曲线和计算基尼系数（或泰尔指数）。此外，也可以从广义熵方法衡量企业税收负担。常用的广义熵（GeneralizedEntropy，GE）指数,由Theil(）提出，也称为泰尔指数（泰尔熵）。[6]泰尔指数测量当前经济不均等程度和完全平均情况下的不均等程度差值，即刻画当前经济不均等程度对理想情况的偏离。将泰尔指数中的个体收入替换为税收负担率，并以每个企业增加值占样本总增加值的比重为权重，可以得到企业税收负担的泰尔指数计算公式。衡量不平等的泰尔指数与基尼系数具有一定的互补性。用泰尔指数来衡量不平等的一个最大优点是，它可以衡量组内差距和组间差距对总差距的贡献，即可把样本按组群分解。

　　2.企业税负不平等分解方法

　　不平等分解的目的是找到不平等的构成和原因，以便采取相关措施减少不平等。有关收人不平等的分解方法比较多，经典分解方法可分为不平等水平的分解和不平等变化(时间维度）的分解，水平分解是研究不平等程度是由那些因素构成，而后者时间维度的不平等变化的分解是分析不平等变化是由那些因素引起的。具体来看又可以分为以下几类[7]：①不平等水平的要素子成分或分项收入分解。要素子成分分解法的目标是把总量的不平等分解到组成的各个要素子成分上去，要素子成分分解中用的比较多的是基尼系数的前后对比分解方法。此外，也存在一些新的改进方法，如Feietal.（）、LermYitzhaki（）等等。鉴于该方法主要是对基尼系数的分解，本文的税种分解中也利用这种方法对基尼系数分解。②不平等水平的子样本或分组群分解方法。总体样本一般可以根据样本的特征分为不同组群，如按样本所处的地区分为东部、中部和西部。对于子样本（分组群）的分解方法一般是对泰尔指数的分解。鉴于子样本的分解方法适合于泰尔指数，故本文后续按省市、所有制类型和产业类型分组群，利用DASP软件包对泰尔指数进行子样本分解。③不平等变化的分解。不平等水平的分解旨在分析总不平等的构成,而不平等变化的分解则可以发现导致不平等上升或下降的原因。如Jenkins()对变异系数平方的一半的不平等指标提出的不平等变化分解方法；万广华()提出的基尼系数的变化的分解方法。④基于回归分析的不平等分解方法。该方法实际上是先进行影响因素的回归分析，然后根据回归系数，对对应的解释因素对不平等的贡献进行计算，相关文献有万广华（）、FieldsYoo（）、MorduchSicular（）等。

（三）数据来源和处理方法

　　本文所利用的数据是-年的全国税收调查数据。调查数据变量达多个，包括企业的基本财务报表数据、所有税种和费用的详细数据。我们根据标准方法，对数据进行了匹配和代码统一。为了得到更为合理和便于应用的数据，我们对数据进行以下主要清理工作：第一，根据纳税人识别码和企业名称，剔除重复的样本。第二，根据变量特点，我们删除一些样本。删除增加值为负或者缺失数据的样本；删除资本空缺、总资产空缺的样本，删除税收负担率异常值的样本。删除税收负担率少于0或者大于1的样本。实际上，出现税收负担率大于1的情形也是存在的，这与我国税收征管中存在过头税有关。税收征管部门为了完成税收任务而过度地向企业征税，包括时间上的过头和幅度上的过头两种。[8]考虑到这种情形，故我们仍然计算了包含和删除大于1样本的两种情形结果，且两种情形的结论相同。

[1]时间性差异是指会计系统确认会计利润与税收计算纳税所得时确认收入和费用的口径相同，但确认时间不同；永久性差异是指会计或者税收系统确认收入（费用在另一系统不会被确认）。

[2]GDP的三大核算方法：支出法、收入法和生产法。

[3]如果宏观税收负担率的两种计算结果差别不大（后续实证结果验证了这一点），则间接验证本文全国税收调查数据的可信性、可靠性。

[4]具体可参加万广华（）对不平等的度量方法的综述。

[5]基尼系数有两个明显不足之处：（1）对富人的观察值比较敏感，如果样本中富裕人群的收入数据误差较大（低报），那么基尼系数就不可靠，如低报幅度大，对收入不平等的低估也就很大。（2）同一数值的转移收入，若转移到样本众数附近，其带来的不平等下降比转移到收入底层更大，也不合理。

[6]Atkinson()首次提出依据社会福利函数来建立不平等指标的方法,并推导出著名的Atkinson指标。

[7]万广华（）对不平等的度量和分解方法进行了全面系统的总结，读者可以参阅该文。

[8]时间上的过头是指，税务专管员为了完成税收任务，把来年、后年甚至是以后更多年份的税收提前收上来；而幅度上的过头是收一些不该收的税，或者提高税率，随意罚款等。包括将国家的减免税费政策打折扣，还包括巧立名目增设新的收费项目，或者在已经实施的收费项目中过度监管和过度活动（over-activity）。

三、企业税收负担率及其特征

（一）宏观税收负担率

　　表1显示宏观税收（费）负担率情况。[1]可以发现：①本文利用税收调查数据和自下而上的方法计算的宏观税收负担率与按国家统计局公布的宏观数据计算的宏观税收负担率几乎一致。如年，本文方法计算的宏观税收负担率为21.90%，用国家统计数据计算的宏观税收负担率为21.23%，两者仅相差0.67个百分点。这也说明调查数据的代表性较好。②中国宏观税收负担率从年的18.67%上升到年的21.90%，上升幅度为3.23个百分点。这段时期，受全球金融危机的影响，中国经济增长速度相对放缓，而企业的税收增速仍然保持相对较快增长速度，从而使得宏观税收负担率提高，这一定程度上反映了企业税收负担率是逆周期的。究其原因，这可能与这一时期的税收征管能力提升（如金税工程提高税收遵从度）和内外资企业所得税合并有关。税收征管是影响宏观税负水平的重要因素，征管能力越强，税收征收率就越高，导致宏观税负率也相应提高。③若考虑行政事业费、社保基金等企业缴纳费用，宏观层面的企业税费负担率比企业税收负担率高2-3个百分点。④与发达国家的宏观税收负担率进行比较，年OECD主要发达国家的宏观税收负担率大致在24%-50%之间[2]。也就是说，即使包含对企业征收的费用，中国宏观税负也不算高，并没有比这些发达国家的宏观税负高。那么为什么企业感到税负重呢？实际上，学术界普遍认为中国宏观税负不算高。一些学者认为，企业感到税负重的主要原因在于非税收入的不规范（刘蓉、寇璇、周川力，；张德勇，）。傅娟（）认为，税费负担并不是企业感到负担重的真实原因，其直接原因是行政机制与市场机制不同运作方式导致企业只能从政府方面抱怨，根本原因却是行政性垄断侵蚀了原本属于竞争性企业的利润空间。从我们的测算数据来看，即使加上费用（非税收入），中国的宏观税负也不算高。也就是说，企业真实缴纳的税费总体上并不算高。我们认为企业感觉税负重的原因：一方面可能是与政府部门的隐性的费用成本高；另一方面可能是，由于企业之间的税负差异较大，对于税负重的企业，强烈的对比心理和落差感，它们更容易选择性的公开抱怨，造成一种税负重的氛围。因此，企业税负不平等可能是微观企业税负感重的一个原因。

（二）企业税收负担率

　　以下我们主要从行业、地区、规模和所有制等维度对企业税收负担率的分布特点进行阐述。

　　1.行业与企业税收负担率

　　中国对各行业征收的税收种类存在明显差异，对制造业主要征收增值税而对服务业主要征收营业税。为了实施国家战略和产业政策，也存在一些针对行业和企业的税收优惠和减免政策，[3]这必然导致不同行业和企业的税收负担率存在较大差异。表2列出了各年份税收负担率最高和最低的5个行业。显然，不同行业的税收负担率存在显著差异，如年最高行业（烟草制品业）的税收负担率为71.36%，是最低行业（社会工作，0.2%）的倍。烟草制品业、石油加工及炼焦业、部分服务业等行业的税收负担最重，而农业部门的税收负担率最低。利用统计单因素方差方法的检验结果也表明，除年的F统计检验不显著外，其他的F统计量都在1%水平上显著，即各行业的税收负担率存在显著差异。在三次产业中，税负负担率从高到低依次为：第二产业、第三产业和第一产业，如年的税收负担率分别为23.70%、16.50%和5.0%。究其原因可能是，中国对农产品实施低税收和免税政策，而对服务业征收较低的营业税。此外，年体育行业的税收负担率为22.21%，不在税负最重的前5个行业中，比年的40.27%低了18.06个百分点。[4]其原因是，每逢大型国际性赛事，我国都会有颁布相关的临时税收优惠政策的惯例。年第29届奥运会，《财政部、国家税务总局、海关总署关于第29届奥运会税收政策问题的通知》中一供19项优惠，包含17项免税优惠（倪腊贵、田恩庆，；徐亦鹏，）。

注：作者计算和整理。下同。

　　2.地区与企业税收负担率

　　从各省市的总体企业税收负担率数据可以发现：①令人惊讶的是，经济增长速度较快和发达省市的企业税收负担率反而相对较低，且各省市的税收负担率的差距较大。如北京市年税收负担率仅为8.81%，排名为31，企业税收负担率最低，比最高的吉林省（39.24%）低30.43个百分点。从统计学意义上，省市人均GDP与税收负担率的相关系数为-0.。②从具体某一行业的税收负担率的省市差异来看，行业税收负担率的地区差异比总体税收负担率的地区差异小。对于某一具体行业，其税收政策基本上是一样，各地区会实行基本相同的税收优惠政策，从而导致各地区之间的税收负担率差异相对较小，如通讯设备制造业的税收负担率的地区差异比总税收负担率的地区差异小。[5]因此，在地区总体层面上，各地区的行业结构不同，不同行业面对的税收政策不同，从而可能导致地区总体税收负担率的差异相对较大。

　　3.所有制类型与企业税收负担率

　　本文对国有企业、私营企业、港澳台商投资企业、外商投资企业（除港澳台外）以及其他类型的企业进行比较分析（见表3）。

在各类所有制中，国有企业的税收负担率一直是最高的，年其税收负担率为28.97%。本文国有企业的税收负担率最高的特征与国资委发布的统计数据一致。年国资委发布《国务院国资委年回顾》中指出：—年，国有企业税负高于其他类型企业，国有企业税负6年均值达到27.3%。从时间变化趋势来看，外商投资企业和港、澳、台商投资企业的税收负担率总体上呈增加趋势，尤其是年受“两税合一”政策的影响，它们的税收负担率上升幅度较大，外商投资企业的税收负担率从年的10.70%上升到年的13.32%，上升了2.62个百分点。不同所有制类型企业税收负担率存在明显差异的主要原因有：①不同所有制类型企业的生产经营特点不同。国有企业一般规模大，且控制着重要自然资源和核心技术，具有一定垄断性质，多处于上游行业。国有企业的生产过程包含的生产任务较多，生产阶段长，对产品附加的价值相对高，也即产业链相对长的企业。在目前中国以增值税流转税为主税制下，鉴于从理论上增值税是对增加值额征收，产品附加价值越高、产业链相对较长的企业被征收的税收越多。而对于一些生产过程相对简单，企业生产任务单一（如简单组装加工），附加价值也相对较低，也即产业链相对短的企业，征收的增值税相对小。因此，产业链长的国有企业总体上的税负就会较高，比产业链短的企业高。②税收优惠政策存在所有制差异。为吸引外资，中国对外商投资企业、港澳台商投资企业一般都执行税收优惠政策，从而造成这些企业的税负相对较轻。在旧的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》中的三十多条规定中，有十余条是关于税收优惠方面的，而且在具体的实施过程中，各地还会为了拼比政绩，通过增加本地区的税收优惠政策来吸引外资。“两税合一”后，减少了税收优惠项目，并且限制地方随意增加税收优惠条款，这使得外商投资企业的应纳税额增加，进而外商投资企业的税收负担率迅速上升。③税收规避行为的差异。一般来说，国有企业纳税积极性高，税收规避程度低、非法偷税漏税现象较少。而一些民营企业不但纳税积极性较低，且存在大量的税收规避行为，甚至出现偷税漏税现象。外资企业可能还存在以转让定价方式避税的行为。

此外，从企业规模和税收负担率关系来看，衡量企业规模的度量指标有很多种，常用的有固定资产、营业收入、增加值和企业员工人数。本文选取增加值和固定资产作为企业规模的衡量变量。从各年份各组的比较来看，企业增加值越大，承担的税收越小。这种现象与“税收的政治假设”相一致。规模越大的企业，其政治游说能力越强，有更多资源进行盈余管理，从而可以降低税收负担。

[1]本文把企业交纳的14种税收加总作为企业税收负担，加上行政事业性收费（如教育费附加、文化事业建设费）、社会保障基金和其他费用，则称为企业税费负担。企业税收（费）负担除以企业增加值得到企业税收（费）负担率。以各企业增加值为权重加总得到各年的宏观税收（费）负担率。

[2]数据来源于OECDstatistics（ 　　1.总体样本企业税负不平等

　　表4显示了中国企业税负不平等的总体情况和变化趋势。（1）中国企业税负不平等程度相对较严重（基尼系数0.5以上）。若以收入不平等的基尼系数国际警戒线（0.4）为标准，中国企业税收负担不平等程度已较为严重，如年企业税负的基尼系数为0.。这充分说明，中国企业在承担税收负担方面存在较为严重的苦乐不均的现象。这与我国的税收制度不完善，各地税收优惠政策和税收征管能力等方面不同密切相关。（2）从时间变化趋势看，国际金融危机爆发期间，年企业税收负担不平等程度比年下降，而年企业税负不平等反转大幅上升。究其原因可能是，为应对国际金融危机，中国出台了一系列经济刺激政策（如4万亿投资计划），实施积极的财政政策和宽松的货币政策，造成一定程度的通货膨胀，这些刺激政策可能加剧了企业之间的税负不平等程度。（3）年后，中国企业的税收负担不平等程度呈下降趋势。基尼系数从年的0.下降到年0.，下降了0.。年危机后，一系列结构性减税政策的出台和落实，降低了民营企业、小规模企业的税收负担；年“两税合一”全面落实，减小不同所有制类型企业之间的税负差异（后续的分解分析中，可以看到这样的结果）。（4）从不同的不平等测度指标来看，虽然各指标的水平值相差较大，但是各不平等指标表现的变化趋势和相对次序具有一致性。

注：泰尔指数中0、1、2分别表示不平等厌恶程度参数的取值。

　　2.按不同特征分子样本的税负不平等

　　我们把总体样本按地区、所有制类型、三次产业进行分类，取出子样本计算不平等指数。（1）从省域企业税负不平等情况来看，总体上越是经济发达的省市，其企业税收负担不平等程度越严重，如年基尼系数最大的2个省市分别为：湖北（0.）、上海（0.），而基尼系数最小的2个省市为黑龙江（0.）、吉林（0.）。简单统计相关性计算表明，各省市的人均GDP与基尼系数的相关系数为0.。究其原因可能是，我国税收优惠政策具有地域性特征，税收优惠政策主要集中于经济开发区、经济技术开发区、高新技术园区以及沿海沿边开放城市，而这些地区的经济发展水平相对较高，从而导致了发达的地区的园区和非园区的企业税负相差较大，从而企业税负不平等程度也相应较大。（2）从所有制类型来看，私营企业和外资企业的税负不平等呈现明显不同的变化趋势。私营企业税负不平等呈现上升趋势，基尼系数从年的0.上升到年0.，而外资企业税负不平等呈下降趋势，基尼系数从年的0.下降到年的0.。这一段时期，我国对外资企业的优惠政策进行规范和统一，实施内资和外资企业所得税统一政策，全国各地区对外资企业的税收政策具有趋同性，从而导致外资企业税收负担的不平等程度下降。而对于私营企业而言，各私营企业发展高度不平衡，各地对非公企业的政策执行力度不同，一定程度上导致私营企业间的税负不平等程度恶化。这也充分验证了这一现象：国内部分私有企业的企业家，感觉企业税负过重。（3）从三次产业的情况来看，第一产业中的企业税收负担不平等最严重（年基尼系数0.），依次为第三产业（年基尼系数0.），第二产业（年基尼系数0.）。

　　3.典型制造业行业的企业税收负担不平等程度比较分析

　　上述不平等分析中包括了所有行业，为了更清楚地认识某具体一行业在不同地区的税收负担的不平等情况，我们主要选取5个典型的行业进行细致分析[1]。研究发现：总体上，这些典型制造行业税负的基尼系数呈下降趋势。高技术行业——通讯设备、计算机及其他电子设备制造业的基尼系数相对较大，大于全国总体企业税负的基尼系数。然而，作为传统的纺织业税负的基尼系数相对较小，与全国的总体样本的基尼系数基本相当。此外，按地区进一步分类，选取子子样本来计算不平等指数。从各省市的通讯设备、计算机及其他电子设备制造业和纺织业的不平等变化情况来看，①总体上来看，通讯设备、计算机及其他电子设备制造业的企业税收负担不平等程度大于纺织业。这与我们的常识相符，各地为发展高技术产业，出台了大量针对高技术、新兴产业的产业政策和税收优惠政策，从而导致各地不同行业之间的税负不平等。②同一行业，在不同地区内部的企业税负不平等程度也不同。如对于通讯设备、计算机及其他电子设备制造业，年江苏的基尼系数为0.，而上海的基尼系数为0.。

（二）企业税收负担不平等的结构分解分析

　　1.按税种分解

　　把企业总税收的基尼系数分解到各税种，以得到各税种对总企业税负不平等的贡献大小。研究发现：①从各税种的税收份额来看，增值税、企业所得税是中国企业税收的两大主体部分。年增值税和企业所得税的份额分别为0.和0.。②从各税种对总体企业税收负担的基尼系数的贡献率来看，增值税、消费税和所得税的贡献率分别为0.、0.和0.；消费税的集中率达0.（年），远大于其他的税种。也就是说，消费税的不平等程度最大。这可能与消费税征收的选择性特征密切相关，消费税以税法规定的特定产品为征税对象，国家根据宏观产业政策和消费政策的要求，有目的地、有重点地选择一些消费品征收消费税，以适当地限制某些特殊消费品的消费需求。[2]③从具体细分行业来看，增值税是制造行业内企业税负不平等的主要贡献者，贡献率达50%以上。从变化趋势来看，增值税税种的贡献呈下降趋势，如纺织业的增值税贡献率从年的81.58%下降到年的77.3%。由于通讯设备、计算机及其他电子设备制造业和纺织业等制造业企业没有征收消费税的商品，故消费税对基尼系数的贡献率为0。

　　2.按组群的分解分析

　　根据所有制类型、三次产业和省市地域分子样本（组群）对泰尔指数进行分解。可以发现：（1）从所有制类型分组的结果来看，年外资企业的泰尔指数值最高（0.），国有企业最低（0.）。而到年，外资企业泰尔指数大幅下降，而私营企业泰尔指数大幅提升。一定程度说明，从年后，实现内资和外资统一税收政策后，中国各地给外资的税收优惠政策具有一定的趋同性，使得外资企业的税负不平等程度大幅下降。（2）与此相应，外资企业对总体不平等泰尔指数的贡献率从年的27.55%下降到年的14.55%。国有企业的泰尔从年的0.上升到年的0.，进而国有企业的对总体不平等泰尔指数的贡献率从年的21.06上升到年的25.32%。此外，我们也按行业和地区进行了分解，主要发现：（1）从三次产业分组的结果看，第二产业的泰尔指数下降，而第一产业和第三产业的泰尔指数上升。由于第二产业的样本份额达75%以上，导致第二产业对总体税负不平等的贡献达70%以上，但由于第二产业的份额和产业内部的不平等下降，第二产业对总体税负不平等的贡献率下降，下降了17个百分点。（2）从按省市分的结果看，相对发达的省市，企业税收负担的不平等程度较大，对总体的贡献也相对较大。这与各地区基尼系数的分布情况一致，越发达的省市，基尼系数反而越大。中国税收优惠政策主要集中于园区企业，经济发展水平较发达地区的园区和非园区的企业税负差异大，导致发达省市对总体税负的贡献大。

[1]选取行业时，我们要求全国样本量在家企业以上。主要选取了以下行业：纺织业（C17，传统制造业)，通讯设备、计算机级及其他电子设备制造业（C40，高技术制造业)，化学原料及化学制品制造业(C26)、非金属矿物制品业（C31）、电气机械及器材制造业（C39）。

[2]现行消费税的征收范围主要包括：烟，酒，鞭炮，焰火，化妆品，成品油，贵重首饰及珠宝玉石，高尔夫球及球具，高档手表，游艇，木制一次性筷子，实木地板，摩托车，小汽车，电池，涂料等税目。

五、主要结论和启示

（一）主要结论

　　本文利用全国税收调查数据，从增加值的视角定义微观企业税收负担率，并把收入不平等测度方法拓展应用到测度企业税负不平等。主要得到以下结论：（1）—年间，中国宏观税收负担率从年的18.67%上升到年的21.90%，上升幅度为3.23个百分点，但中国宏观税负率仍然低于OECD等发达国家的水平。（2）中国存在“宏观低税负，企业高税负感”悖论。本文认为，企业感觉税负重除了政府部门的隐性的费用成本高的原因外，宏观和微观企业税负测度方法的差异和企业税负不平等也是其重要原因。由于企业之间的税负差异较大，一些税负重的企业，强烈的对比心理和落差感，它们更容易选择性的公开抱怨，造成一种税负重的氛围。（3）中国企业税收负担率在行业、区域、所有制类型和规模等方面表现出显著差异性。如从区域结构来看，东部相对发达省市的税收负担率较低，而中西部相对不发达省市的税收负担率较高。（4）中国企业税负不平等程度相对较严重（基尼系数0.5以上）。从省域企业税负不平等情况来看，总体上越是经济发达的省市，企业税收负担不平等程度越严重。从不同所有制类型来看，私营企业和外资企业的税负不平等程度呈现明显不同的变化趋势。私营企业税负不平等上升，而外资企业税负不平等下降。

　　（二）政策启示

　　根据本文的研究结论，可以得到以下政策启示：

　　（1）在降低企业的税费负担同时，应重点 　　（2）规范和统一税收优惠和减免政策，实施产业导向的税收优惠政策。税收优惠政策应该是更多是基于产业，或具体税收行为，非基于所有制类型，或所处的地区。应该尽量取消以地域性、所有制类型为特征的多元化的税收优惠和减免政策，多采用产业税收优惠政策。产业政策主要应用于高新技术产业、战略性新兴产业和国家重点发展战略产业。还要改变税收优惠和减免的方式方法，应多采取加速折旧、投资抵免和研发费用扣除等方法。这样才能减少不同地区和所有制企业的税收负担差异，从而创建公平的税收竞争环境，促进我国经济协调发展。

　　（3）完善税收征管体系，减少企业税收征管中过多的人为因素，加强反避税措施。影响企业税收负担率的因素中，除税收制度、企业自身的特点外，还受到税收征管过程中过多的自由度和人为的因素，税收征管的努力程度也影响企业税负。这样，我们就需要设计科学合理的税收征管制度，借助大数据、云计算和人工智能等技术，加强对税收征管的监督和管理，进一步完善“金税工程”。同时，加强反避税立法。在分税种的税收负担率的研究中，我们发现增值税的税收负担率远低于名义税率17%。所得税的税收负担率远低于名义税率25%，我国税收规避行为较严重，应加强对避税信息的收集和交换工作，明确有关部门在反避税中的地位和作用。

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