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中国管理会计体系研究中心由上海财经大学会计学院主办，上海视野经济研究所协办，依托会计改革与发展协同创新中心（财政部）而成立。

研究中心的目标是以管理会计科研为基础，围绕国家重大战略需求，发挥战略研究、人才培养、政策建言、社会服务和公共外交功能，推动理论与实务更好衔接，全面提升科研创新动力和拓展社会服务功能。

一

引言

会计职业存在和发展的基础，是能高效率地向决策者提供有价值的信息（Kinney，；牛建军等，），即会计相关性。这里的决策者不仅包括外部的投资者、债权人等，也包括很重要的一部分是内部决策者：企业管理层。长期以来，人们习惯上认为的会计报告仅包括财务报告，对管理会计报告、成本会计报告或者是内部报告的研究不足，从而导致了目前关于管理会计报告体系的研究仅仅停留在构建体系层面上，远不能达到企业实地运用的要求。本文从会计相关性的角度对当前国内外管理会计报告体系的构建或者应用问题的研究成果进行梳理和回顾。

二

管理会计报告体系概念界定之辨

目前，管理会计在我国还没有得到应有的重视，管理会计的信息也没有充分为决策服务，作为信息载体的管理会计报告也就缺乏发展的基础（刘淑群，）。翻阅相关研究可以发现，国内有关成本报告体系的研究还没有一个统一的名称，有的称作“管理会计报告体系”（刘凤娥，；孙建强，朱妍，；崔国萍，冯晓萌，；陶娅，），有的称作“内部成本报告体系”（徐军，；刘淑群，；丁岚，；万婷，；邱芳，），也有的称作“内部管理报告体系”（任晨煜，；刘今秀，）或“成本分析报告体系”（何海燕，）或“内部报表体系”（潘艳，），甚至一直致力于此研究的张先治教授也在文章中间歇地称作“内部报告体系”或“管理会计报告体系”，而具体是“体系构建”还是“系统构建”也存在一些差异。但总体而言，通过文献的对比，笔者认为称作管理会计报告体系更好地表达对此领域的研究。

这种“词不达意”、百花争放的研究现实，不得不让人们反思：在研究者们挤破头在“快餐式”的资本市场苦苦寻找一小片可研究的“蓝海”之际，而管理会计报告体系的研究还处于大段空白，无人问津。所以，对管理会计报告的基本概念有一个清晰的界定十分必要。

企业是由一些有经济能力的人和有专门用途的生产机械、材料、资本、土地和技术等要素，组合构成的一个开放性系统（罗福凯，）。笔者查阅最新的百度百科（）中，关于成本报告的内涵，其解释为：会计报表中属于企业内部管理的报表，它反映企业生产耗费和产品成本结构、成本升降变动；也是考核成本计划执行结果情况好坏的一种会计报表。成本报表报送的对象为企业职工，各管理职能部门和企业领导，各有关需要成本报表资料的部门。

丁岚（）在其硕士论文中认为，内部报告是管理控制系统中的反馈环节，内部报告系统是管理控制系统中的反馈控制系统；而内部报告的使用者是企业内部各级管理者，其对象为内部报告核算和控制的客体。很明显，企业高层管理者需要全面了解企业运营情况，所使用的内部成本报告应该包括所有的成本信息；对高层管理者而言，他们所需的信息是企业宏观成本信息，但是应该包括详细附表以供追踪查核成本负责人（徐军，）。

企业作为价值创造的实体，其经济活动是一个动态过程，企业管理的核心是管理决策和控制活动。张先治教授（）认为，管理会计报告主要包括企业内部使用的、用于内部决策、控制、评价及沟通的各种会计报表及其说明；而管理会计报告的使用者主要是企业内部的董事会、管理者及员工等。

综上，管理会计报告是反映企业经营管理过程与经营成果状况的书面文件（张先治，；刘今秀，），是面向企业内部、按一定方向传递的财务或非财务信息满足企业管理层决策和控制需要的文件。管理会计报告体系要实现为企业公司治理与企业管理的双重目的提供所需信息。

三

管理会计报告体系研究分析

（一）厘清管理会计报告与财务报告关系

自20世纪80年代以来，传统财务报告的历史成本观日益为官方与民间所诟病（张家伦，）。于是，罗福凯教授（）认为，改进会计报表的项目内容和列示方式，成为现代企业会计亟待解决的问题。而对会计信息的决策有用性目标不仅适用于财务会计，而且适用于管理会计（张先治，）。管理会计信息决策有用性不仅存在于企业组织与市场组织间，还在于企业组织内部的有效，即在企业内部构造出基于动态演进环境下的可变性框架（王仲兵，）。

实际工作中，很多企业将注意力主要集中在外部报告上，考虑到另起炉灶编制内部报告所需费用较高的问题，企业会把内部需求信息的视野放在对外披露的信息身上（王海，）。我们的经验观察也能验证这点，即企业内部决策所需的财务信息大多通过分析外部财务信息得来。这在很大程度上忽视了内部报告系统的建设，进而也偏废了企业成本实务人员的潜力价值。因此，对我国而言，管理会计报告不是改进的问题，而是创新问题（张先治，）。

厘清管理会计报告与财务报告关系的思想基础在于正确认识企业组织有着一套由里及表的结构安排，其核心内层是组织理念，中间层是制度，要建立均衡资本保全的实现机制，第三层是管理理念，管理导向与原则要保持与公司治理理念的一致性；最外层是具体操作层面，生产程序、工作流程、执行方法等要匹配于管理理念（王仲兵，）。例如成本核算方法本身包含了品种法、分批法与分步法三种，它们之间又具有方法的衍生性与使用上的交互性。这样看来，成本核算、控制与分析三位一体的实现是从企业生产方式再造、成本流程设计与最佳控制方式选择的整体性制度安排。因此，真正意义上的管理会计报告要有完整的层次结构安排，各层次之间有着相互确认与相互锁定，管理会计报告体系的系统性策略必须考虑整体性结构问题。

（二）分层、有详略地提供管理会计信息

实际工作中，我们不难发现，管理会计报告体系内容的设计应该根据三类不同层次的使用者进行详略不同的设计。管理会计报告的编制者是下一层管理者，而由其向上一层的传递，每一层上传之后的成本信息应该是越来越汇总、简单、明晰；相应地，管理会计报告的使用者是管理层，不同的管理层做决策使用的成本信息是不同的。于是，可以根据基层管理者、中层管理者和高层管理者（或者是作业层、中间层、企业层）分别进行管理会计报告体系的设计。

王海（）、崔国萍、冯晓萌（）、徐军（）、刘今秀（）等人的研究支持了这一观点。王海（）的研究就曾指出，企业的管理会计信息可以分为作业层、中间层、企业层（内部报告）、对外报告，作业层属于信息源，信息含量最多。中间层主要指企业内各部门，信息由下往上的传输过程中，各层考虑到自身的利益会有意识地过滤、选择发出信息，顶层（外部报告）信息含量达到最小化，由于企业内部的信息的反馈情况与企业的管理水平的相关度非常高，影响信息含量的递减的因素主要包括作业层的信息整合技能、态度以及企业的诚信文化价值观念。同时，崔国萍、冯晓萌（）也曾从战略层次方面探讨管理会计报告模式。

很明显，企业高层管理者需要全面了解企业运营情况，所使用的内部成本报告应该包括所有的成本信息；对高层管理者而言，他们所需的信息是企业宏观成本信息，但是应该包括详细附表以供追踪查核成本负责人（徐军，）。内部成本报告时间即向使用者报告的频率，分为定期报告和不定期报告（为某项特定业务的成本分析）。

刘今秀（）认为，管理会计报告的信息需求者所处的层级不同，必将产生不同的