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政府会计理论是我国会计理论体系的重要组成部分。随着政府会计准则制度的全面实施，标志着传统的预算会计模式向现代政府会计模式转变。因此，如何立足我国政府会计改革实践，探究政府会计理论体系的构建是新时代背景下政府会计研究的重要课题。文章在阐述政府会计理论概念及其理论基础的同时，从广义和狭义两个方面探讨了政府会计理论体系结构框架，并从逻辑起点、层次性、融合性三个方面提出了构建政府会计理论体系的思考。政府会计；理论体系；结构框架；体系构建年重庆市会计学会课题研究项目“绩效导向的政府会计治理协同改革研究”（项目编号：03）。FA-（）14--04一、引言政府会计理论是我国会计理论体系的重要组成部分。政府会计理论是政府会计实践的结果，但它又是时代的产物。随着我国政府会计改革的不断深入和政府会计准则制度的全面实施，标志着传统的预算会计模式向现代政府会计模式转变。《政府会计准则——基本准则》明确我国政府会计分为政府预算会计和政府财务会计，重构了政府预算会计与政府财务会计适度分离又相互衔接的政府会计核算模式，形成了“双系统”“双功能”“双报告”的政府会计模式的新特征。但从理论上讲，政府会计体系有“二元结构”“三元结构”和“四元结构”三种观点。“二元结构”政府会计体系包括政府预算会计和政府财务会计；“三元结构”政府会计体系包括政府预算会计、政府财务会计和政府成本会计；“四元结构”政府会计体系包括政府预算会计、政府财务会计、政府成本会计和政府管理会计。年6月，财政部出台的《管理会计应用指引第号——行政事业单位（征求意见稿）》明确指出：“指引的目标是为了促进行政事业单位加强管理会计工作，提升单位内部管理，提高管理绩效和公共管理服务水平”，并从应用环境、战略管理、预算管理、成本管理、绩效管理五个维度，为行政事业单位管理会计应用提供了明确的指引。年12月，财政部发布《事业单位成本核算基本指引》。这些指引的发布，表明我国在政府会计“双体系”基础上逐步推行政府成本会计和政府管理会计。因此，如何立足我国政府会计改革实践，探究政府会计改革和政府会计理论体系的构建是新时代背景下政府会计研究的重要课题。二、政府会计理论概念界定与理论基础（一）政府会计理论概念界定。从目前政府会计理论研究文献看，还没有对政府会计理论概念下一个比较权威的定义。我们可以从会计理论的一般认识来界定政府会计理论的涵义。在我国，一般认为会计理论是人们从会计实践中概括出来的，反映会计事物的内在规律性，指导会计实践活动的系统的知识体系。从会计理论概念界定可以看出，会计理论具有以下特征：一是会计理论来源于会计实践；二是会计理论是系统化的理性知识；三是会计理论具备逻辑一贯性；四是会计理论指导会计实践；五是理论具有层次性。因此，我们认为，政府会计理论是以会计理论与方法为基础，以政府会计及其相关领域为研究对象，从政府会计实践中概括出来的，反映政府会计实务的本质和特征，揭示政府会计信息系统运行发展的规律性，由政府会计基本概念和方法程序所构成的逻辑体系。政府会计理论也具有逻辑性、实践性、层次性特征。由于政府会计与公共管理、公共财政、政府审计密切相关具有跨学科的特点，我们认为政府会计理论研究领域可以从长度、宽度和深度三个维度进行。即政府会计理论研究的“长度”是研究公共财政、政府预算、政府会计和政府审计的相关性与协同性；政府会计理论研究的“宽度”是政府会计体系“四元结构”，包括政府预算会计理论、政府财务会计理论、政府成本会计理论和政府管理会计理论；政府会计理论研究的“深度”是研究政府会计准则制度体系、政府财务报告信息披露及其分析相关理论。（二）政府会计研究的理论基础。不论是政府会计改革，还是政府会计研究都应以一定的理论为基础，作为与公共财政、公共管理密切相关的交叉性学科的政府会计尤为如此。我们认为，政府会计研究所依据的理论基础主要有公共受托责任理论、新公共管理理论、政府治理理论。1.公共受托责任理论。政府的受托责任即公共受托责任，公共受托责任产生于委托代理关系，政府公共受托责任是建立在公民与政府之间的委托代理关系基础之上。政府公共受托责任是构建政府会计体系的基石。我们认为，政府公共受托责任包括两个方面：一是基于政府内部受托责任。要求参与公共资源配置和使用的各个部门必须对政府负责，每一个使用公共财政资源的预算单位和支出机构都必须受其工作影响的利益相关者负责；二是基于外部受托责任的要求。政府必须就公共资源的配置和使用结果对全体公民负责。为评价政府的公共受托责任，政府应当及时、完整、准确地提供其活动的信息，并保证公众能够方便地获取这些信息。政府会计和政府财务报告就是反映政府的公共受托责任及其履行情况，可以帮助社会公众评价其政府公共受托责任的履行情况，并做出相关的决策。因此，从公共受托责任视角研究政府会计能够揭示政府会计的本质特征。2.新公共管理理论。新公共管理理论的核心是引入市场竞争机制全面改造政府。新公共管理理论引入政府会计意味着向产出结果转变，注重政府绩效评价。近年来，我国推行的部门预算、政府采购、国库集中收付制度等财政管理体制改革，其目的就是实现政府对公共资源的合理配置及公共治理的良好绩效。可见，我国政府财政预算管理也体现了新公共管理的理念。新公共管理从理论到实践都强调政府的绩效，不仅政府自身需要评价其绩效，社会公众作为政府财务资源的提供者，有权利监督政府的运行效率。政府绩效评价是对政府整体运营效果的综合评价，也是考察其受托责任履行情况的核心内容。这些实践的特点对我国政府会计及财务报告信息披露提出了新的挑战。因此，我们认为，依据政府会计准则和制度核算要求，既要提供政府预算会计信息，又要提供政府财务会计信息，同时，鼓励政府及政府组织探索政府成本核算和管理会计在政府组织的应用，待时机成熟时也应提供政府成本会计信息和管理会计信息，实现全方位、全过程评价政府绩效。新公共管理理论在我国财政体制改革和政府治理中的广泛应用，为我国实施政府成本会计和管理会计应用提供了理论依据，同时也拓宽了政府会计理论研究新领域，使政府会计理论研究从封闭走向更加开放。3.政府治理理论。从企业和政府改革的实践看，一个公司需要治理，一个国家也需要治理。党的十八届三中全会和十九届四中全会都将“推进国家治理体系和治理能力现代化”作为我国全面深化改革的总体目标。政府治理是国家治理体系的核心内容。政府治理就是试图通过改革政府职能活动范围和运行机制，力图在政府与市场关系、政府与企业关系、政府与社会关系之间寻求更为有效地提高公民福利及提升国家生产力、竞争力的制度安排和创新性组织。政府治理具有治理主体的多元性、治理过程的互动性、治理范围的广泛性、治理结果的有效性等特征。政府治理与政府会计之间存在着内在的逻辑关系，它们在理论基础、目标原则上具有一致性，并具有相互促进的作用。具体表现在：一是政府会计是政府治理体系的重要组成部分；二是政府治理为政府会计改革提供了指引方向和制度框架；三是政府会计是现代政府治理的基础和有力支撑；四是现代政府会计体系的构建是推动政府治理现代化的重要内容。因此，从政府治理视角研究政府会计理论体系构建具有重要的现实意义。三、政府会计理论体系结构框架（一）政府会计理论体系的涵义。会计信息系统是一个人造系统。在会计这个大系统中，首先分为企业会计和非企业会计两个子系统，非企业会计又可划分为政府会计和非营利组织会计。因此，政府会计理论体系是会计理论体系的一个子系统。会计理论体系是指由各种相互独立且具有自身作用的会计理论，按照它们之间的内在规律和逻辑关系组成的有机统一整体。具体讲，会计理论体系有广义和狭义两种理解。广义的会计理论体系就是将会计领域内所有的会计理论按照一定的逻辑关系有机结合而形成的一个完整的、多层次的理论系统，使之构成对会计实践进行理性认识和指导的规范化知识体系。而狭义的会计理论体系一般称为会计理论结构，或称为财务会计概念体系，是指构成形成制定会计准则的内在的、具有逻辑关系的理论系统，它的基本作用是为会计准则制定提供基础。因此，正确理解和把握政府会计理论体系这一涵义，应从以下三个方面着手：一是政府会计理论体系是会计实践的总结。政府会计理论来源于政府会计实践。实践在发展，会计理论也在不断发展。在政府会计研究和实践中，先是形成某方面的个别会计理论，逐渐发展到系统的会计理论，从而形成政府会计理论体系。这说明政府会计理论体系随着会计环境的变化而发展和完善。二是政府会计理论体系是由若干会计理论要素构成的。政府会计理论要素一般包括：会计目标、会计对象、会计假设、会计职能、会计原则、会计程序和会计方法等，它们之间在内容上具有相关性、互补性和逻辑上的层次性、依赖性。缺少任何一种政府会计理论要素，都会影响政府会计理论体系的完整性和系统性。三是政府会计理论体系研究需要明确一个的逻辑起点。逻辑起点是构成政府会计理论体系的出发点，以此将各会计理论要素之间的逻辑性进行连接，确定各种理论的功能的配合与互补。逻辑起点是确立政府会计理论体系的重心，是体系的“纲”；各会计理论要素及关系是政府会计理论体系的内容，是“纲”所牵连的“目”。（二）政府会计理论体系的结构。1.从广义上看政府会计理论体系的结构。政府会计基本准则将政府会计体系分为政府预算会计和政府财务会计，但从政府会计发展趋势看，政府会计在“双体系”的基础上向政府成本会计和政府管理会计拓展。因此，从广义上看，政府会计理论体系可以分为政府预算会计理论、政府财务会计理论、政府成本会计理论和政府管理会计理论。只有将政府会计结构体系从“二元结构”向“四元结构”延伸和拓展，才能真正全面实现政府会计功能，以此提升政府治理水平。具体内容包括：一是政府预算会计理论。政府预算会计理论主要研究政府预算管理、预算会计核算、预算会计信息披露、政府预算绩效评价等相关理论。二是政府财务会计理论。政府财务会计理论主要研究政府财务会计概念框架、政府财务会计确认与计量、政府财务会计信息披露、政府财务报告分析等相关理论。三是政府成本会计理论。政府成本会计理论主要研究政府及政府组织成本核算、成本控制以及成本会计信息披露等相关理论。政府成本会计是财务会计的延伸，同时也是管理会计的重要内容。四是政府管理会计理论。政府管理会计理论主要研究借鉴管理会计理论与方法在政府部门及单位的运用，具体内容包括政府预算管理、成本管理、绩效管理以及政府管理会计信息披露等相关理论。2.从狭义上看政府会计理论体系的结构。从狭义上看政府会计理论体系，即政府会计概念框架。建立具有中国特色的政府会计核算标准必须首先研究政府会计的概念框架，同时政府会计概念框架研究是政府会计理论体系研究中最重要的一个环节。政府会计概念框架是一些相互紧密联系的目标与基本原则所构成的内在一致的体系，它为建立一个前后一致的会计准则体系奠定基础，并指明政府会计和政府综合财务报告的性质、职能与局限性。我们认为，政府会计概念框架与政府会计基本准则在内容上相近，但在形式上有所区别。政府会计概念框架属于政府会计理论范畴，而政府会计基本准则属于会计规范的范畴，我国的政府会计基本准则由财政部发布，具有一定的法律效力。因此，政府会计概念框架研究有助于政府会计理论体系构建，有助于政府会计准则的制定与评价。政府会计概念框架主要包括政府会计目标、政府会计主体、政府会计信息质量特征、政府会计要素、政府会计基础、政府会计计量、政府财务报告等内容。我国政府会计概念框架主要体现在《政府会计准则——基本准则》中。从总体看，基本准则的理论结构主要包括五个层次。第一层次是政府会计目标、政府会计对象和政府会计假设；第二层次是政府会计信息质量要求；第三层次是政府会计要素及其确认；第四个层次是政府会计记录与计量；第五个层次是政府财务报告。在这个概念结构体系中，一般以财务会计的基本假设为前提，以政府会计目标为逻辑起点，而形成的一套相互关联、协调一致的概念或理论体系。具体详见右上图。四、构建政府会计理论体系的思考（一）政府会计理论研究的逻辑起点。从科学认识论的角度看，逻辑起点是一门学科构建其理论体系的根本出发点。因此，研究政府会计理论体系的逻辑起点，实质上就是政府会计理论体系的出发点，是政府会计理论体系赖以推理论证最原始的抽象范畴。它不但构成政府会计理论体系的组成部分，而且也是对政府会计理论体系构成具有决定作用的前提理论。由此表明，构建科学完善的政府会计理论体系，必须正确选择政府会计理论体系的逻辑起点。目前会计学术界主流的观点认为会计目标是会计理论体系研究的逻辑起点，主要是因为政府会计目标是政府提供财务信息或编制财务报告的目标或目的，它是指导政府会计准则制定的最高层次，是用于评估现有会计准则、发展未来会计准则的基础。因此，我们认为政府会计理论体系研究的逻辑起点是政府会计目标，即政府会计概念框架的逻辑起点。因为政府会计也是一个人造的信息系统，而构建政府会计信息系统的首要任务就是明确这个系统的目标。政府会计目标具有多元性、层次性特征。具体讲，政府会计目标包括三个层次：（1）最高目标：政府治理现代化和治理能力水平。政府会计是政府治理的基石和会计治理工具，提供高质量的政府会计信息和充分发挥政府会计功能促进政府治理现代化和治理能力水平。（2）中级目标：反映政府及政府部门预算执行情况和财务状况的会计信息，体现受托责任和决策有用。我国政府会计基本准则明确规定：政府会计目标是受托责任观与决策有用观并存的“双目标”观，在全面反映政府受托责任的同时，提供有助于使用者进行决策或监督管理的信息，提高政府财政透明度和信息的质量。（3）具体目标：政府会计信息质量目标要求。即：一是政府会计信息的可靠性，以评价政府公共受托责任的履行情况，体现“受托责任观”；二是政府会计信息的相关性，以便政府做出科学决策或监督管理提供依据，体现“决策有用观”；三是政府会计信息的透明性，以反映政府公共活动过程和结果公开、透明，接受公众和社会的监督，体现“管控治理观”；四是政府会计信息的预测性，以建立政府债务风险防范监控机制，适时监控政府债务的规模和结构，体现“风险监控观”；五是政府会计信息的绩效性，以反映政府公共业务活动成本效益情况，评价政府工作的效率和业绩，体现“绩效评价观”（李定清，）。（二）政府会计理论研究的层次性。政府会计理论体系一般分为基础理论和应用理论。会计基础理论是关于政府会计实践最一般、最本质的理论概括，它主要就政府会计概念、原则、方法、假设等进行研究和规范。会计应用理论是以基础理论为指导，运用财务会计实践所形成的一系列方法性理论，主要是制定和实施政府会计实务规范。因此，我国政府会计理论研究要立足中国实际，按照政府会计改革目标和要求，着眼于未来，指导并服务于政府会计改革与发展，服务于国家治理现代化建设，构建具有中国特色的政府会计理论体系。1.政府会计基础理论研究内容。政府会计基础理论是对政府会计最为基础的理论问题的本质和规律性的认识，是整个政府会计理论的基础，是研究政府会计应用理论的出发点和前提。我们认为，具体研究内容包括：现代政府会计界定及其本质、政府会计体系、政府会计目标、政府会计主体及政府会计对象、政府会计功能、政府会计信息质量特征、政府会计要素、政府会计确认与计量、政府财务报告模式、政府会计理论研究逻辑起点、政府会计研究方法，以及政府会计概念框架的构建。2.政府会计应用理论研究内容。政府会计准则制度是政府会计核算标准问题，关系政府会计信息质量，其理论属于政府会计应用理论研究范畴，是当前政府会计理论研究的重点。我们认为，具体研究内容包括：政府会计准则体系研究、政府会计制度研究、政府会计准则与政府会计制度协调研究、政府合并财务报表编制研究、政府成本会计研究、政府管理会计研究、政府内部控制研究、政府会计国际比较研究、政府财务报告审计与财务分析研究、政府会计体系及其协同研究、政府会计准则制度实施效果评价研究等。同时，结合我国国家治理现代化建设背景，将政府会计改革和政府会计理论研究置于国家治理或政府治理视域下，对国家治理、政府治理与政府会计改革、政府债务风险与政府会计、绩效管理与政府会计、政府会计与政府廉政建设等课题进行系统研究。（三）政府会计理论研究的融合性。政府会计理论研究的融合性是政府会计理论研究的“长度”与“宽度”相互融合与协同性。政府会计与公共管理、公共财政密切相关。因此，政府会计理论研究要依据政府会计跨学科特点，延伸政府会计理论研究的长度，将政府会计理论与公共管理理论、公共财政理论结合，以此构建立体多维的政府会计理论框架。政府会计体系“四元结构”是一个有机整体，共同实现政府会计功能和目标，同时政府会计与政府预算、政府审计是政府治理的主要内容。政府预算管理是政府会计的基础，权责发生制政府综合财务报告制度改革要求建立健全政府财务报告审计和公开机制。这就表明政府会计与政府预算、政府审计是一个密切相联系的跨学科的政府会计治理系统。在整个政府预算执行过程中，政府预算、政府会计与政府审计是不同预算阶段和功能领域所运用的主要公共治理工具。因此，应依据协同理论，用系统性的思维来重新审视和建立政府会计体系，构建政府会计系统的协同机制，建立跨学科的多维政府会计理论体系。

［1］陆建桥.关于加强我国政府会计理论研究的几个问题［J］.会计研究，，（07）.

［2］路军伟.新公共管理运动与政府管理会计的兴起［J］.财会月刊，，（02）.

［3］陈志斌.论中国政府会计概念框架的选择［J］.会计研究，，（02）.

［4］李定清.政府会计治理目标及其功能探究［J］.商业会计，，（13）.

［5］李定清.政府治理视角下的政府会计改革研究［J］.商业会计，，（09）.

封面人物：

李定清，男，重庆工商大学会计学院，二级教授，硕士生导师，重庆市优秀中青年骨干教师。曾先后任重庆工商大学会计学院副院长、应用技术学院院长、会计学院院长。兼任中国会计学会政府与非营利组织会计专业委员会委员，重庆市高职高专人才培养工作评估专家、重庆市建设会计学会副会长、重庆市科技咨询专家等职。年入选中国当代教育专家，年，获重庆工商大学首届“教学名师”称号。已公开发表学术论文80余篇，其中核心以上期刊40余篇；出版《会计理论》等学术专著8部，主编《会计学》等教材9部；主持、参与省部级课题24项；获省部级教学成果奖一等奖2项、二等奖1项，获重庆市社科项目三等奖3项，另有多项成果获重庆市会计学会一、二、三等奖。现兼任梅安森、科林环保等上市公司独立董事。主要从事会计基本理论、政府与事业单位会计的教学与研究。